2. GASTOS DERIVADOS DE OPERACIONES IRREGULARES PRODUCIDAS EN UN PERIODO IMPOSITIVO PRESCRITO.
Aun cuando el caso de autos versó sobre el IRPF, la solución dada al mismo afecta por igual al IS.
Quedó así expuesta la cuestión de interés casacional: reiterar, matizar o precisar la jurisprudencia existente en lo concerniente a determinar si, tras la modificación introducida en el artículo 115 de la LGT por la Ley 34/2015, la Inspección puede recalificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la LGT de 1963, pero cuyos efectos se proyectan sobre ejercicios no prescritos.
Pues bien, el TS (STS de 11 de marzo de 2024, rec. 8243/2022) da respuesta a la cuestión elevada en casación distinguiendo tres etapas.
La primera etapa es aquella en la que los actos o hechos que deben comprobar se han producido en un periodo impositivo prescrito regido por la LGT de 1963 y la comprobación se efectúa antes de la Ley 34/2015. En esta etapa, la comprobación no puede realizarse.
La segunda etapa es aquella en la que los actos o hechos que se deben comprobar se han producido en un periodo impositivo prescrito regido por la LGT de 2003 y la comprobación se efectúa antes de la reforma ex Ley 34/2015. En esta etapa, la comprobación puede realizarse por cuanto, como explícitamente señala el TS, “la LGT de 2003 supuso un cambio de modelo en lo que respecta a la posibilidad de comprobar ejercicios prescritos, de forma que la prohibición de comprobación sólo se refiere a operaciones o negocios realizados en ejercicios prescritos anteriores a la vigencia de la LGT de 2003, pero no a ejercicios prescritos estando ya vigente la LGT de 2003, pues tratándose de éstos sí estaba la Administración Tributaria habilitada al efecto”.
La tercera etapa es aquella en la que los actos o hechos que se deben comprobar se han producido en un periodo impositivo prescrito regido por la LGT de 1963 y la comprobación de efectúa después de la Ley 34/2015. Esta etapa es la examinada por la STS de 11 de marzo de 2024, rec. 8243/2022. Pues bien, la sentencia concluye que la modificación introducida en la LGT por la Ley 34/2015, incorporando un nuevo precepto, el artículo 66 bis, y dando nueva redacción al artículo 115, habría venido a consagrar la postura tradicionalmente sostenida por la Administración Tributaria en el sentido de que la comprobación no está afectada por la prescripción.
3. INGRESOS DEVENGADOS EN UN PERÍODO IMPOSITIVO PRESCRITO PERO CONTABILIZADOS EN OTRO POSTERIOR NO PRESCRITO.
A propósito de la sentencia del TJUE que declaró contrario al ordenamiento comunitario el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (alias céntimo sanitario), el TS español (STS de 12 de febrero de 2024, rec. 7/2022) concluyó que la devolución recibida en un ejercicio actual (no prescrito) debía de imputarse temporalmente al ejercicio en el cual el contribuyente pagó el tributo, ejercicio obviamente fiscalmente prescrito.
En opinión de quien firma estas líneas, el criterio del TS no es acertado. El efecto ex tunc y el carácter ejecutivo (art. 280 del Tratado Funcionamiento de la Unión Europea) de las sentencias del TJUE son incuestionables, pero de ahí no se sigue que el derecho a la devolución sea exigible desde el momento en el que se realizó el pago del tributo indebido. Lo que se sigue es que la norma afectada, en el caso del IVMDH, queda expulsada del ordenamiento jurídico desde el mismo momento de su entrada en vigor, esto es, como si nunca hubiese existido. Esa expulsión determina que deban ser devueltas las deudas tributarias satisfechas, con los correspondientes intereses. De ahí nace el derecho a la devolución, pero solo será exigible cuando sea reconocido a través de los procedimientos establecidos al efecto, esto es, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones (arts. 120.3 y 221.4 LGT), la revisión de actos nulos (art. 217 LGT), la revocación de actos anulables (art. 219 LGT), o bien la acción de responsabilidad del Estado legislador (art. 32 de la Ley 40/2015, de régimen jurídico del sector público). La resolución que ponga fin a estos procedimientos constituirá el título que haga exigible el derecho a la devolución, razón por la cual carece de sentido imputar el ingreso al ejercicio histórico en que se pagó el tributo.
