Las recientes sentencias del TS de 12 de febrero y de 11 y 22 de marzo de 2024 invitan a repasar la incidencia de la prescripción en la imputación temporal del ingreso y en la deducción del gasto.
1. GASTOS DEVENGADOS EN UN PERÍODO IMPOSITIVO PRESCRITO, CONTABILIZADOS EN OTRO PERIODO IMPOSITIVO POSTERIOR.
Supuesto de hecho: la entidad contabilizó y dedujo como gasto en el IS del ejercicio 2016 cinco facturas que correspondían, de acuerdo con el devengo, al ejercicio 2009.
El art. 11 LIS establece que los ingresos y los gastos deben imputarse al período impositivo de su devengo. Sin embargo, añade en su apartado 3.1° que los gastos contabilizados en un período impositivo posterior al mismo podrán deducirse en dicho ejercicio siempre que de ello “no se derive una tributación inferior”.
La AEAT sostuvo la concurrencia de la tributación inferior argumentando que el período impositivo en el que se había devengado el gasto estaba prescrito.
La STSJ Andalucía (sede en Sevilla) de 10 de junio de 2022 (rec. núm. 396/2020) rechazó tal criterio sosteniendo, en síntesis, que la prescripción del período impositivo del devengo no obstaculizaba la deducción del gasto ya que de ello no se derivaba una tributación inferior.
La sentencia del TS de 22 de marzo de 2024 (rec. num.7261/2022) confirma el criterio del TSJ Andalucía argumentando lo siguiente:
“No puede obviarse que es posible aplicar la deducción del gasto, conforme a su imputación contable posterior al devengo (i) porque la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando (a través de la excepción del apartado 3 del art. 11 LIS); (ii) porque la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el período posterior a su devengo; (iii) porque constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente (art 31 CE) no puede verse comprometida por un elemento ajeno al art. 11 LIS, pues de seguirse la tesis de la Administración recurrente, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito) ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito)”.
Combinando la prescripción del período del devengo con la menor tributación, se configuran cuatro situaciones:
- El período del devengo no está prescrito y no concurre la menor tributación: el gasto se imputa al período del registro contable.
- El período del devengo no está prescrito y concurre la menor tributación: el gasto se imputa al período del devengo.
- El período del devengo está prescrito y no concurre la menor tributación: el gasto se imputa al período del registro contable.
- El período del devengo está prescrito y concurre la menor tributación: los gastos no serán deducibles ni en el período del devengo ni en el período del registro.
En definitiva, el juicio de la menor tributación ha de realizarse aun cuando el período del devengo esté prescrito y, lo que es consecuente con tal conclusión, la prescripción es irrelevante para hacer dicho juicio.
