Tras la nueva LIS, ¿a qué supuestos concretos se extiende la potestad de la inspección de comprobar ejercicios prescritos?

Los lectores coincidirán con quien firma esta líneas en que se trata de un tema tan recurrente que puede rozar el aburrimiento. Las novedades normativas, las jurisprudenciales y, sobre todo, la trascendencia de la cuestión invitan, sin embargo, a hacer un esfuerzo de concreción sobre el alcance y los supuestos a los que puede afectar la potestad de la Inspección de comprobar/revisar ejercicios fiscalmente prescritos.
Veremos el criterio general y la casuística:
· El criterio general/clásico:
La AN ha conseguido que se consolidara su doctrina en virtud de la cual la comprobación que se puede efectuar sobre un ejercicio prescrito es  la que tiene por objeto la contabilidad del sujeto pasivo y los soportes documentales que sirvieron de base y justificaron las operaciones que fueron registradas en la contabilidad. Sobre un ejercicio prescrito, por tanto, solo era admisible rectificar los posibles errores contables –nunca los fiscales- que pudieran haberse cometido. Solo de esta manera, esto es, a través de la modificación contable de un ejercicio fiscalmente prescrito, podían derivarse efectos fiscales sobre el ejercicio –no prescrito- que estaba siendo objeto de inspección. En otras palabras -y estas conclusiones tienen un serio soporte dogmático y una interesante trascendencia estratégica-:

1. Cuando no exista la posibilidad de que la Administración discuta la contabilidad de un ejercicio prescrito, no podrán derivarse efectos fiscales sobre el no prescrito que esté siendo objeto de inspección.
   


2. No puede la Inspección discutir el tratamiento fiscal que el contribuyente le ha dado a un input o a un output en un ejercicio prescrito (la deducción fiscal del fondo de comercio, el régimen especial de fusiones/escisiones o, a título de mero ejemplo, en el IVA la deducción/devolución en concepto de operación intracomunitaria), para derivar de ello consecuencias fiscales sobre el –no prescrito- que está siendo objeto de comprobación.

El TS, por su parte, si bien en un primer momento acogió la doctrina de la AN, a partir de finales de 2013 ensancha la potestad y el alcance de la Inspección de cuestionar los ejercicios prescritos, no solo desde la perspectiva contable. La reciente STS de 19 de febrero de 2015, que cita otra suya del 18 de julio pasado, dictada a propósito de si la Inspección está legitimada para verificar la legalidad de ciertas deducciones fiscales generadas en ejercicios prescritos (cuyos efectos se proyectarían sobre los no prescritos), casa la sentencia en sentido negativo que había dictado la Audiencia Nacional y sienta el criterio de que la prescripción tributaria no debilita la potestad de comprobación de la Administración a todos los efectos –incluso, por lo tanto, de los fiscales- sobre ejercicios prescritos, cuando de ello se derivan consecuencias fiscales sobre los no prescritos.

· ¿Podría la administración declarar en fraude de ley (hoy conflicto en la aplicación de la norma) una operación formalizada en un ejercicio prescrito?
La STS de 4 de julio de 2014 se pronunció en sentido negativo. La “firmeza” que impone la prescripción, así como los derechos y garantías del contribuyente, razonó el TS, impide a la Inspección declarar en fraude de ley una operación formalizada en un ejercicio fiscalmente prescrito.

· ¿Podría la administración discutir el régimen especial de diferimiento (fusiones, escisiones, etc.) aplicado en un ejercicio prescrito?
De las referencias que hace el TS a los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos en sus SS de 18 de noviembre de 2013 y de 28 de mayo de 2014 se desprende lo siguiente:

1. La Inspección no puede poner en tela de juicio –o sea, regularizar- los beneficios fiscales del régimen de combinaciones de negocios aplicado en un ejercicio prescrito, ni siquiera cuando de ello se derivasen consecuencias sobre un ejercicio fiscal ulterior, no prescrito, que esté siendo objeto de comprobación.


2. Tampoco puede discutir los “motivos económicos válidos” en que se apoyó el citado régimen fiscal especial aplicado en un ejercicio prescrito.

· Aplicado el régimen de exención (o de diferimiento) por reinversión en un ejercicio prescrito, ¿puede la inspección discutirlo posteriormente?
Aunque la AN se pronunció recientemente en sentido negativo (SAN de 22 mayo 2014), mucho nos tememos que el criterio no coincida con la más reciente doctrina de la anteriormente citada STS de 19 de febrero de 2015.
Para la AN, lo que ha devenido intangible por efecto de la prescripción es la aplicación misma del beneficio fiscal, con independencia del soporte fáctico o jurídico del que proviene el mismo. En otras palabras, el alcance de las facultades de la Inspección de comprobar datos o hechos consignados en ejercicios prescritos a efectos de regularizar ejercicios no prescritos no puede alcanzar a una eventual nueva recalificación de los beneficios aplicados por el contribuyente en aquellos ejercicios prescritos, pues eso, dice la AN, “sería tanto como permitir a la Inspección reabrir un debate que ya ha quedado definitivamente zanjado por efecto de la prescripción”.

· ¿Podría la inspección revisar el valor de un bien contabilizado en un ejercicio prescrito y, por tanto, regularizar el ingreso o la amortización declarados o deducidos  en los no prescritos?
Tratándose de un empresario o profesional, persona física o jurídica, si el valor de adquisición, o sea, el contable, puede ser fundadamente discutido por la Inspección aunque la compra se haya realizado en un ejercicio prescrito, mucho nos tememos que la actual jurisprudencia del TS le permitirá regularizar el ingreso o la amortización imputado o deducida en el no prescrito objeto de comprobación.
· ¿Podría la administración regularizar deducciones practicadas o pasivos procedentes de ejercicios prescritos?
Aunque bien es cierto que la DGT (Res. de 11 de septiembre de 2014) ha admitido la deducción fiscal en un ejercicio no prescrito (previa prueba de su “realidad”) de deducciones y pasivos que en el ejercicio en que se generaron (y en los posteriores) no fueron contabilizados ni, por tanto, aprovechados fiscalmente, no estamos seguros de que el citado órgano consultivo, como tampoco el TS a estas alturas de su evolución jurisprudencial, impida a la Inspección la circunstancia inversa, o sea, regularizar deducciones practicadas o pasivos contabilizados en ejercicios prescritos, cuando de ello deriven consecuencias fiscales sobre los no prescritos que estén siendo objeto de comprobación.
· ¿Qué novedades introduce la vigente LIS y el Proyecto de LGT (B.O.Congreso 30 abril 2015)?
El proyecto de LGT publicado en el BO del Congreso el pasado 30 de abril tiene  redactado en su art. 115 el certificado de defunción de la prescripción tributaria:
«1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos que no hubiesen prescrito.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta ley.
La calificación realizada por la Administración tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquéllos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción.»