El TS (STS de 31 de octubre de 2024, rec. 2262/23) aclara una cuestión con cuya respuesta ya veníamos planificando los patrimonios familiares. Con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible del 95% prevista en el artículo 20.6 LISD es el momento/la fecha en que se produce la donación.
La controversia que llegó al Supremo versó, exactamente, sobre el momento en que debe cumplirse la condición de que las funciones de dirección sean remuneradas en los términos indicados por la norma y que todos conocemos. La solución del problema se complica porque se entrelazan normativas de tres impuestos (IP, IRPF e IS) debido a las remisiones que entre ellos se producen, toda vez que sus respectivos devengos son asincrónicos. En dos de ellos (IP e IRPF) el devengo es periódico, mientras que en el otro (ISD) es instantáneo. Añade más dificultad el hecho de que en el ISD se distingue entre la "adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio" y "la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos”, distinción que se lleva al extremo, como no puede ser de otra manera, de establecer un momento específico para cada supuesto a los efectos del devengo. Efectivamente, el artículo 24.1 LISD establece que, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil, mientras que el artículo 24.2 LISD dispone que en las transmisiones lucrativas inter vivos el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
Por su parte, los arts. 12 y 13 LIRPF establecen que el IRPF se devengará el 31 de diciembre de cada año, pero esa regla general se exceptúa cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, de suerte que, en ese caso, se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.
Por tanto, el fallecimiento produce el devengo tanto del IRPF (devengo periódico) como de la modalidad del ISD transmisiones lucrativas mortis causa (devengo instantáneo). En cambio, el día en que se cause o celebre el acto o contrato se devenga la modalidad del ISD transmisiones lucrativas inter vivos, pero no se devenga el IRPF.
El IP, por su parte, como sabemos, se devenga, siempre y exclusivamente, el 31 de diciembre. Por ello, en el año en que acaece el fallecimiento del causante ya no se produce el devengo del impuesto. El último IP devengado será el correspondiente al 31 de diciembre anterior al fallecimiento. Por lo tanto, al plantearse, en una transmisión mortis causa, la reducción en el ISD para las participaciones en sociedades (también para la empresa individual o el negocio profesional), la exigencia de tener derecho a la bonificación en el impuesto sobre el patrimonio genera una situación contradictoria entre un impuesto que se devenga el 31 de diciembre (el IP), y otro que se devenga en la fecha del fallecimiento (el ISD). Las exigencias de ambos se contraponen y, por ello, son difícilmente compatibles.
Pues bien, la síntesis que hace (y decide) el TS de la diversa casuística es la siguiente:
- En el supuesto en que el causante fuera la persona que desarrollara las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determina el devengo del ISD y el devengo anticipado en el IRPF, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último período impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del ISD.
- Idéntica solución da el TS cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su IRPF del ejercicio en que tiene lugar el deceso.
Lo que deberá acreditarse tanto en un caso como en otro es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. - La misma solución es la que procede aplicar en el caso de las donaciones, pues, aunque en él no se produzca el devengo anticipado del IRPF del heredero en el ejercicio en que tiene lugar la donación, también deberá acreditarse que en el momento de la donación y hasta ese momento las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones en la empresa familiar superaron el 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En este caso, ese devengo anticipado no es tal, se antoja más bien como un devengo anticipado de carácter operativo. Es decir, en el supuesto de la donación, el momento determinante para comprobar si concurren los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable es el momento en el que, con la donación de las participaciones, se materializa el relevo en la empresa familiar. Esa fecha es aquella en que jurídicamente tiene lugar la donación.
