¿Se aplica al ámbito tributario el principio de prevalencia del fondo sobre la forma (substance over form)?

Como quiera que la AEAT viene apelando en los últimos años (sobre todo tras el nuevo PGC) al principio de prevalencia del fondo sobre la forma para combatir ciertas propuestas de planificación fiscal, en muchas ocasiones por lícita e impecable que sea, procede dedicarle unas líneas en este espacio. Nótese, además, que la invocación del citado principio (substance over form) es lo que está detrás de la propuesta de la reforma de la LGT que permitirá imponer sanciones en los supuestos de Conflicto en la aplicación de la norma (antiguo fraude a la ley tributaria).
El principio de que en nuestro Derecho tributario “el fondo prevalece siempre sobre las formas” -que pretende extraerse del tenor de los artículos 13, 15 y 16 de la LGT (…)- y con él resucitar la antigua y denostada teoría de la interpretación económica del Derecho tributario, es un principio propio de regímenes autoritarios, que ha sido unánimemente rechazado tanto por la doctrina (especialmente tras el definitivo estudio monográfico de Ezio VANONI sobre la Naturaleza e interpretación de las normas tributarias) como por la jurisprudencia, porque no es compatible con el Estado de Derecho. Fue proscrito por el art. 23 de la LGT de 1963 (“Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho”), y la proscripción se ha mantenido con el mismo tenor en el art. 12 de la LGT vigente. El significado de este precepto, aparentemente inocuo por ser obvio lo que en él se dice, se entiende en su contexto histórico y no es otro que el de expulsar del Derecho tributario español toda traza de interpretación económica, o con criterios especiales o extrajurídicos.
La realidad es que el principio “substance over form” es un criterio contable (no tributario) de origen anglosajón, que hoy recoge el art. 34.2 del Código de Comercio para concretar el significado del principio de “imagen fiel” que la reforma contable de 1989 colocó en la cúspide de los principios contables. Dice el art. 34.2 del Código de Comercio que “en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica”. Este principio no se puede extrapolar al Derecho tributario porque en éste la realidad económica sólo se tiene en cuenta en el limitado contexto y ámbito de aplicación del vigente art. 15 de la LGT, con el que se trata de combatir el abuso de Derecho y lo que tradicionalmente se ha conocido como fraude a la ley tributaria.

La Audiencia Nacional así lo reconocido recientemente, impidiendo a la Inspección tributaria re-calificar negocios y operaciones realizadas por particulares y empresas. Con meridiana claridad se ha expresado en SAN de 6 de marzo de 2014, afirmando que la función de calificación “no puede ser ilimitada y ejercitada hasta tal punto que venga a constituirse la Administración en intérprete de los negocios jurídicos, haciendo suya una función que, esencialmente, viene atribuida a los órganos jurisdiccionales”. Para la AN, no es posible la utilización de la re-calificación por parte de la Administración (en el caso de autos la Inspección había apreciado un reparto encubierto de beneficios detrás de un contrato de préstamo entre sociedad y socios formalizado ante notario) para interpretar de manera interesada las normas jurídicas. Según se asevera, esta facultad no tiene el extenso alcance que la Administración le quiere dar, sino que constituye una forma –y nada más- de poder gravar el verdadero negocio celebrado, prescindiendo del nomen iuris que hubieran utilizado las partes.
Concluye la AN afirmando que la calificación (por ejemplo, gravar como operación de permuta la aportación de inmuebles a una sociedad por parte de dos socios, y ulterior disolución y liquidación de la misma, con devolución a cada uno del inmueble que el otro socio había aportado) “no es una alternativa al fraude de ley, ni sirve para convertir a la Inspección en juez civil, sino que a efectos fiscales no puede ésta ir más allá de exigir el tributo según la naturaleza y efectos propios del negocio jurídico concluido”.