Ante la falta de armonización de la legislación de la Unión Europea en el ámbito de las infracciones y sanciones tributarias, los Estados miembros son soberanos para definir los tipos de infracción, las sanciones derivadas de su comisión, los criterios de cuantificación de éstas y las circunstancias excluyentes de responsabilidad, bien es cierto que respetando el Derecho de la Unión y sus principios generales, particularmente el de proporcionalidad.
Pues bien, precisamente sobre la base de este principio, distintos órganos jurisdiccionales, bien anularon la disposición normativa sancionadora que fue considerada “desproporcionada”, bien anularon, por la misma razón, una concreta sanción impuesta a un contribuyente.
Algunos de los supuestos en que el régimen fiscal sancionador español difícilmente resiste una prueba de proporcionalidad, esto es, en que la sanción no guarda coherencia con la gravedad de la infracción cometida, son los siguientes:
- INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR DETERMINAR O ACREDITAR IMPROCEDENTEMENTE PARTIDAS POSITIVAS O NEGATIVAS RECOGIDA EN EL ARTÍCULO 195.1 Y 2 LGT.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 8 de mayo de 2019 recuerda que las sanciones establecidas por los Estados miembros deben respetar el principio de proporcionalidad y señala que “conforme a dicho principio, es preciso tener en cuenta, en particular, la naturaleza y la gravedad de la infracción que se reprime con esa sanción, así como el método para la determinación de su cuantía”, para concluir que, “una norma de Derecho nacional en virtud de la cual la deducción ilegal del IVA se sanciona con una multa igual al importe de la deducción efectuada no responde a dicho principio”. En otras palabras, vulnera el principio de proporcionalidad.
A esta misma conclusión bien pudiera llegarse a propósito de la infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas. En esta infracción, la base de la sanción sobre la cual se aplica un porcentaje determinado en la LGT no tiene en cuenta si ha existido o no perjuicio para la Hacienda Pública, lo cual supone que se pueda imponer dicha sanción aunque el resultado final de la declaración ni fuera a ingresar ni se hubiese causado (ni se pueda llegar a causar nunca en el futuro) perjuicio económico a la Hacienda Pública.
- INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR RESISTENCIA, OBSTRUCCIÓN, EXCUSA O NEGATIVA A LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECOGIDA EN EL ARTÍCULO 203. 5 APARTADO C) LGT.
En primer lugar, en este supuesto, la falta de comparecencia o de entrega de la información en el plazo concedido en el último requerimiento notificado al efecto es un elemento configurador de la infracción y no un criterio de agravación de la conducta, como interpreta la Administración (SAN 8 de marzo de 2012).
La referencia legal al porcentaje que representa el requerimiento no atendido respecto a las operaciones que debieron declararse no pone en relación de causalidad la información omitida con el requerimiento –en cuyo caso, siempre que éste no fuera contestado, ese porcentaje sería del 100%-, lo cual vulnera claramente el principio de proporcionalidad (SAN 8 de marzo de 2012).
Para evitar la citada vulneración, tendría que tomarse en consideración el volumen de negocio, para lo cual la Administración tendría que conocer la magnitud económica de la operación a la que el requerimiento se refería (SAN 19 de mayo de 2016), circunstancia que, como nunca se da, vicia de nulidad, por desproporcionada, la sanción que se imponga.
Es más, la desproporción se multiplica en la medida en que la infracción de la que estamos hablando no solo puede provocar la imposición de una sanción, sino también el régimen de estimación indirecta de bases, la pérdida del régimen de consolidación fiscal e incluso la pérdida del régimen de grupos en el IVA.
- INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR NO PRESENTAR EN PLAZO DECLARACIONES INFORMATIVAS SIN CAUSAR PERJUICIO A LA HACIENDA PÚBLICA (ARTÍCULO 198.2 LGT) O PRESENTARLAS EN PLAZO DE FORMA INCORRECTA (199.5 LGT).
La no presentación en plazo de declaraciones tributarias informativas sin causar perjuicio a la Hacienda Pública (ej.: modelo 340, 347 o 190) es una conducta tipificada en el artículo 198.1 LGT. La sanción asociada a la misma oscilará entre los 300 y los 20.000 euros. Sin embargo, la presentación incompleta, inexacta o con datos falsos de declaraciones tributarias informativas -las mismas que en el párrafo anterior-, recogida en el artículo 199.5 LGT, lleva aparejada una sanción pecuniaria proporcional de hasta un 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros.
Como puede observarse, la sanción mínima será, en todo caso, menor en el primero de los casos que en el segundo, de modo que es posible que resulte más gravoso para el contribuyente la no presentación en plazo de declaraciones tributarias informativas que la presentación en plazo de forma inexacta o incorrecta, lo cual fácilmente entra en conflicto con el principio de proporcionalidad porque se está sancionando en mayor medida la no presentación de estas declaraciones en plazo que presentarlas en plazo pero con errores.
A esto se puede añadir que, si el contribuyente advierte algún error en estas declaraciones informativas una vez que ya han sido presentadas en plazo y decide presentar una autoliquidación complementaria o sustitutiva de las anteriores, se le aplicará solo el recargo previsto para las presentadas fuera de plazo (artículo 198.2 párrafo segundo LGT).
- CASO ESPECIAL: MODELO 720.
En el Diario Oficial de la Unión Europea de 23 de diciembre de 2019 se ha publicado el recurso interpuesto por la Comisión Europea ante el TJUE contra España el día 23 de octubre de 2019 (asunto C-788/19), debido a la desproporción de las consecuencias derivadas del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del “Modelo 720”.
La Comisión llega a la conclusión de que la recalificación fiscal de los activos como ganancias no justificadas de patrimonio, la inaplicación de las reglas ordinarias de prescripción y la cuantía de las multas pecuniarias fijas, constituyen una restricción a las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y del Espacio Económico Europeo, de modo que, aunque en principio estas medidas puedan ser adecuadas para alcanzar los objetivos perseguidos, o sea, la prevención y la lucha contra la elusión y el fraude fiscal, resultan desproporcionadas.
En el recurso que ahora interpone la Comisión ante el Tribunal de Justicia comunitario, recuerda tanto la conclusión a la que llega el Dictamen Motivado de la Comisión Europea, de fecha 15 de febrero de 2017 (el cual, por cierto, las autoridades españolas ocultaron hasta el mes de diciembre de 2018) como el incumplimiento por parte de éstas del imperativo ordenado por la Comisión Europea al Gobierno de España de adaptar a la legalidad comunitaria la normativa española “en el plazo de dos meses”, fecha que concluyó el 15 de abril de 2018.
