Reiteración de comprobaciones fiscales sobre un mismo “objeto”

Decíamos en el número 100 de la revista O Economista  lo siguiente:
“Es sabido que una de las más destacadas aportaciones de la vigente LGT ha sido la de establecer el marco jurídico para que una vez celebradas actuaciones de comprobación, normalmente a cargo de los órganos de Gestión, el “objeto comprobado” en las mismas, cualquiera que hubiese sido el resultado, no pudiese ser objeto de nueva comprobación en una inspección ulterior.
No obstante la claridad del art. 140 LGT, la AEAT ha venido invocando argumentos de distinta naturaleza (pej. el carácter provisional de las liquidaciones dictadas por Gestión, la falta de identidad entre los “objetos comprobados” en el primer y en el segundo procedimiento, la aparición de hechos nuevos en el segundo, etc. etc.) para reabrir a su antojo actuaciones de comprobación sucesivas (incluso simultáneas) sobre un mismo “objeto comprobado”, esto es, sobre un mismo hecho imponible”.
Pues bien, la SAN de 24 de octubre 2013 (recurso nº 274/10) ha puesto al respecto negro sobre blanco. Esta doctrina, conectada con la de su antecesora, la SAN de 5 de noviembre de 2012,  refrenda conclusiones a las que hemos llegado en otros comentarios de este blog y que se pueden sintetizar así:
a.     No puede admitirse, en rigor jurídico, que el resultado de toda comprobación gestora (o de una inspección limitada) debe de reflejarse en una liquidación provisional, mientras que sólo adquiere el carácter de definitiva la liquidación dictada a resultas de una inspección general. En el caso de que se reiteren actuaciones de comprobación sobre un mismo hecho imponible, la segunda comprobación se encontrará siempre vinculada a los elementos determinados, o sea, comprobados,  en el estadio anterior, respecto a los cuales la primera comprobación deviene definitiva. En otras palabras,  la practicada por los órganos gestores o por una inspección parcial anterior constituye una comprobación “parcial” y, al mismo tiempo, “definitiva”, y adquiere este carácter, el de “definitiva”, en relación –y sólo en relación- con aquellos elementos (las ganancias de patrimonio, una concreta operación de permuta, una o varias operaciones intracomunitarias, etc. etc.) que fueron comprobados en el primer procedimiento. Estos elementos, por consiguiente, no pueden serlo de nuevo en una actuación ulterior, aunque ésta nazca como comprobación general. No pudiendo ser revisado  de nuevo en las segundas (o ulteriores) actuaciones, es obvio que  lo que fue objeto de comprobación la  primera vez queda fuera de toda posible discusión por parte de la Administración.
b.     Para que la primera comprobación cierre las puertas a ulteriores actuaciones inspectoras no es necesario que el resultado de la primera sea una liquidación. Ni siquiera es necesario que la Administración haya comprobado real y efectivamente un determinado hecho imponible. Basta al respecto, tal como admite la AN en la reciente sentencia de 5 de noviembre de 2012, con que la AEAT “hubiese podido hacerlo”.
c. La AN interpreta con valiente honestidad la salvedad recogida en el art. 140 LGT (“1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado (...) salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias
que resulten de actuaciones distintas de las realizadas
y especificadas en dicha resolución”). Para la AN, esa novedad habilitante se refiere a hechos o circunstancias sobrevenidas que alteren el statu quo bajo el que se efectuó la comprobación limitada, no a los hechos que descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con mayor profundidad, pues el art. 140 LGT otorga un derecho a los contribuyentes a no ser comprobados una y otra vez. De no interpretarse así, la prohibición podría ser burlada con sólo escindir artificiosamente el objeto o alcance de la comprobación, creando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la cosa juzgada administrativa.