Reiteración de actuaciones de comprobación de los mismos hechos imponibles

Recordarán los lectores que en distintas ocasiones hemos abordado en este blog los efectos y consecuencias de que las actuaciones de comprobación (gestión y/o inspección) relativas al mismo “objeto comprobado” se repitan, o sea, se reiteren en el tiempo.

Pues bien, la doctrina jurisprudencial puede resumirse en los siguientes términos

1. No puede admitirse, en rigor jurídico, que el resultado de toda comprobación gestora (o de una inspección limitada) debe de reflejarse en una liquidación provisional, mientras que sólo adquiere el carácter de definitiva la liquidación dictada a resultas de una inspección general. En el caso de que se reiteren actuaciones de comprobación sobre un mismo hecho imponible, la segunda comprobación se encontrará siempre vinculada a los elementos determinados, o sea, comprobados, en el estadio anterior, respecto a los cuales la primera comprobación deviene definitiva. En otras palabras, la practicada por los órganos gestores o por una inspección parcial anterior constituye una comprobación “parcial” y, al mismo tiempo, “definitiva”, y adquiere este carácter, el de “definitiva”, en relación –y sólo en relación- con aquellos elementos (las ganancias de patrimonio, una concreta operación de permuta, una o varias operaciones intracomunitarias, etc. etc.) que fueron comprobados en el primer procedimiento. Estos elementos, por consiguiente, no pueden serlo de nuevo en una actuación ulterior, aunque ésta nazca como comprobación general. No pudiendo ser revisado de nuevo en las segundas (o ulteriores) actuaciones, es obvio que lo que fue objeto de comprobación la primera vez queda fuera de toda posible discusión por parte de la Administración.


2. Para que la primera comprobación cierre las puertas a ulteriores actuaciones inspectoras no es necesario que el resultado de la primera sea una liquidación. Ni siquiera es necesario que la Administración haya comprobado real y efectivamente un determinado hecho imponible. Basta al respecto, tal como admite la AN en la reciente sentencia de 5 de noviembre de 2012, con que la AEAT “hubiese podido hacerlo”.


3. En el supuesto de que las segundas (o ulteriores) actuaciones de inspección sobre el mismo hecho imponible que hubiese sido objeto de una comprobación previa (p.ej. la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios o una operación de fusión sujeta al régimen especial) derivase en una liquidación (y no digamos si también en sanción) no solo se habrá vulnerado la prohibición de la Administración de ir contra sus propios actos y el principio de seguridad jurídica, sino que estaríamos ante un supuesto de nulidad radical o de pleno derecho (art. 217 LGT), por haber dictado la Administración “actos prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido”, que no es otro que el de revocación de oficio de la liquidación (y, en su caso, sanción) dictadas como resultado de la primera comprobación.


4. Para la AN, cuando el art. 140 LGT permite una segunda comprobación en relación con el objeto ya revisado en el caso de que “se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas” en el primer procedimiento, “esa novedad habilitante se refiere a hechos o circunstancias sobrevenidas que alteren el statu quo bajo el que se efectuó la primera comprobación, no a los hechos que descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con mayor profundidad, pues el art. 140 LGT otorga un derecho a los contribuyentes a no ser comprobados una y otra vez. De no interpretarse así, la prohibición podría ser burlada con sólo escindir artificiosamente el objeto o alcance de la comprobación, creando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la cosa juzgada administrativa”.


5. Ahora el TS (STS de 16 de octubre de 2020, rec. 3895/18) añade lo siguiente a la doctrina jurisprudencial expuesta: los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que verse la liquidación o sanción, sino también a cualquier otro elemento tributario comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, aunque no haya sido regularizado de forma expresa.