Régimen fiscal de los concursos de acreedores (II). IVA

• Modificación de la base imponible por concurso.

Tras la reforma del art. 80.Tres LIVA y art. 24 RIVA, una de las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base impo­nible es el concurso de acreedores. Para ello, se requiere que el destinatario no haya pagado las cuotas repercutidas y que, tras el devengo del IVA, se dicte auto de declaración de concurso del deudor. La reforma ex Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, ha introducido, entre otras novedades, la obligación de comunicar la rectificación de la base imponible efectuada al administrador con­cursal y la obligatoriedad de comunicar por vía electrónica a la Administración tributaria la modificación de la base imponible por el acreedor y la recepción de facturas rectificativas por el destinatario.
Nótese, sin embargo, que esta causa de modificación de la base imponible se limita temporalmente al plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del citado auto de declaración el concurso.
Y tengamos presente también que la vigente redacción del apartado 5º del artículo 80 LIVA niega el derecho a modificar la base imponible en los casos de crédi­tos incobrables con posterioridad al auto de declara­ción de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
Deberá, por otra parte, modificarse nuevamente al alza la base imponible en los supuestos siguientes:
-       Una vez sea firme el auto judicial que revoque en apelación el auto de declaración del concurso;
-       Cuando se compruebe el pago o la consig­nación de la totalidad de los créditos o la íntegra satisfacción de acreedores, si se abona también la cuota de IVA devengada; o
-       Cuando, terminada la fase común del concurso,  quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.

• Rectificación de las deducciones.

Como ya hemos visto, cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo los créditos contra su proveedor y se encuentre en situación de concurso, procede la modificación de la base imponible. Al realizarse la modifi­cación de la base imponible por el sujeto pasivo, el destinatario que haya dedu­cido las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo debe modificar sus deducciones y minorarlas, según impone el artículo 114 LIVA.
El citado precepto determina que en modificaciones de base imponible por concurso, la rectificación de deducciones a realizar por el destinatario de­berá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora. Aunque nada diga el pre­cepto, la consecuencia evidente de esta regla será la calificación del crédito de la Hacienda Pública contra el deudor como crédito concursal, al venir referido a un periodo anterior a la declaración del concurso.
 

• Acciones de reintegración concursal.

El capítulo cuarto del Título Tercero de la LC regula los efectos del con­curso sobre los actos realizados por el deudor antes de la declaración del con­curso perjudiciales para la masa activa. Así, se permite resolver los actos perju­diciales para la masa activa realizados por el deudor dos años antes de la decla­ración del concurso (acciones de reintegración), aunque no hubiese existido intención fraudulenta.
Cuando una operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejer­citadas en el seno del concurso (artículos 71 a 73 LC),  la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas deberá reali­zarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas. Como supone una minoración en el IVA de­vengado previo a la declaración del concurso, evidentemente se minora el importe potencial de la deuda de la Hacienda Pública integrada en la masa del concurso.
Asimismo, cuando el comprador o adquirente inicial se encuentra también en concurso, la resolución de operacio­nes por acción de reintegración concursal o de impugnación en concurso deberá llevarse a cabo mediante la rectificación de las cuotas deducidas en la declara­ción-liquidación del periodo en que se ejerció el derecho a la deducción, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
 

• Inversión del sujeto pasivo.

Es sabido que la inversión del sujeto pasivo nace como una medida de garantía del crédito tributario en la medida en que evita que un empre­sario o profesional pueda deducir cuotas que su proveedor ha repercutido y no ha ingresado, con el consiguiente perjuicio al Tesoro.
La Ley 7/2012 introdujo dos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, para una mejor garantía del crédito de la Hacienda, en las entregas de inmuebles efectuadas como consecuencia de procesos concursales. Nos estamos refiriendo a los supuestos de renuncia a la exención en la ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles y en determinadas ejecuciones de obra.
No obstante, debemos destacar que el ámbito práctico de la misma queda reducido tras la modificación realizada ex Disp. Adicional sexta LIVA, que prevé la facultad para el destinatario de las operaciones, en proce­dimientos administrativos o judiciales de ejecución forzosa, y siempre que el proveedor de los bienes no cumpla con las obligaciones que le incumben, para renunciar a las exenciones en los términos previstos en el artículo 20.Dos LIVA y para la expedición de factura y repercusión del impuesto. Esta modificación excluye de la aplicación de la disposición adicional sexta los supuestos previstos en el artículo 84.Uno.2° e) de la LIVA, entre los cuales figuran, como ya hemos señalado, las entregas de inmuebles como consecuencia de pro­cesos concursales.
 

• Plazo de declaración en los casos de declaración de concurso.

El legislador ha mediado, con la Ley 7/2012, en esta cuestión, disponiendo la parcialización de la declaración-liquidación trimestral o mensual en el pe­riodo en el que se haya declarado el concurso, en el que se establece la obliga­ción de presentar dos declaraciones-liquidaciones, una por los hechos anteriores al concurso y otra por los posteriores. Evidentemente, la primera será un crédito concursal y en ella deberán aplicarse las cuotas soportadas anteriores al con­curso, así como todos los saldos a compensar anteriores a la declaración de concurso, y la segunda será un crédito contra la masa.
 

• Ejercicio del derecho a la deducción en caso de concurso.

La Ley 7/2012 ha introducido una limitación en el plazo para el ejercicio del derecho a la deducción cuando las cuotas soportadas fueran anteriores al auto de declaración de concurso, que solo podrá ejercerse en la declaración-­liquidación correspondiente al periodo en que dichas cuotas fueron soportadas, no aplicándose el plazo de caducidad de cuatro años que, con carácter general, tiene el sujeto pasivo para ejercitar el derecho a la deducción.
Y, en fin, deberá solicitarse la rectificación de las autoliquida­ciones presentadas conanterioridad a la declaración del concurso cuando no se hubieran incluido en las mismas la totalidad de las cuotas soportadas deducibles anteriores a la declaración del concurso, y siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción de tales cuotas.