La principal novedad que introdujo en el régimen de consolidación fiscal la Ley 27/2014 reside en que, al eliminar las partidas intragrupo, además de los resultados, y proceder posteriormente a su compensación con las bases imponibles negativas, puede suceder que se produzca un desplazamiento patrimonial, es decir, que se transmitan beneficios de unas entidades a otras dentro de un mismo grupo. Como sabemos, desde un punto de vista contable las eliminaciones pueden ser de tres tipos:
- Las eliminaciones de inversión en relación con el patrimonio neto (artículos 21 a 40 NOFCAC).
- Las eliminaciones de operaciones internas (artículos 42 a 49 NOFCAC).
- Las eliminaciones intragrupo recogidas en el artículo 41 NOFCAC.
Son estas últimas las eliminaciones que ahora nos ocupan, debido al cambio interpretativo de la DGT en virtud del cual las partidas recíprocas, una vez homogeneizadas, tales como las partidas de ingresos y gastos por idéntico importe -partidas intragrupo-, en la medida en que no producen renta a nivel consolidado, no deben ser objeto de eliminación. Cabe señalar, en primer lugar, que no nos parece acertado eliminar las partidas intragrupo para determinar la base imponible corregida y permitir, posteriormente, compensar las bases imponibles negativas previas de las filiales, pues dicho proceder genera diversas distorsiones:
- Las eliminaciones intragrupo posibilitan el trasvase de bases imponibles entre sociedades del grupo, lo que conlleva un efecto directo en las compensaciones de bases imponibles negativas generadas con anterioridad a la incorporación al grupo, en caso de que las hubiera. Ese trasvase implica que, por el simple hecho de aplicar el régimen de consolidación fiscal, se pueda alterar el resultado fiscal del grupo como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas anteriores.
- La eliminación de las partidas intragrupo, unida a la opción de compensar bases imponibles negativas previas, genera una notable falta de neutralidad en el tratamiento fiscal del grupo de consolidación fiscal, permitiendo que las sociedades realicen operaciones de planificación fiscal cuya finalidad esencial sea eliminar unas bases en determinadas sociedades del grupo mediante la aplicación de unas BINS que dejan de tributar en otras entidades del grupo.
- De los dos puntos anteriores se extrae que es posible que las operaciones entre sociedades de un grupo no reciban un tratamiento fiscal acorde con su realidad económica. El artículo 11.1 de la Res. de febrero de 2016 del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios establece: “Si como consecuencia de las relaciones jurídico-privadas entre las sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicación de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratará de acuerdo con la realidad económica de la operación”. Está claro que la propia norma contable insta a aplicar la realidad económica de la operación cuando el reparto de la carga tributaria no coincida con el que resulta de la aplicación de la NOFCAC.
- No parece adecuada la regulación de las partidas intragrupo, según las primeras consultas de la DGT a las que hemos hecho referencia, ya que la diferencia temporaria de las eliminaciones de las partidas internas se convierte en una diferencia permanente en las eliminaciones de las partidas intragrupo. Como es sabido, en las partidas internas se permite la incorporación a las bases imponibles de las entidades individuales cuando el resultado de la operación se realice frente a terceros, o cuando la entidad que ha generado esos resultados deje de formar parte del grupo fiscal. Sin embargo, las eliminaciones de las partidas intragrupo no serán objeto de incorporación en ningún ejercicio futuro, pues no se realizará la operación con terceros al tratarse de ingresos y gastos recíprocos, lo que conlleva que ciertas diferencias temporarias se conviertan en permanentes.
