Régimen de consolidación fiscal (II). La compensación de bases imponibles negativas

Otro punto conflictivo en el nuevo régimen de consolidación fiscal es la compensación de bases imponibles negativas. Anteriormente (y hasta el 31 de diciembre de 2014), el TRLIS establecía en su artículo 74.2 que “las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de éste, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley”. Dicha redacción incluía como condición, y a la vez como límite, que la pérdida se compensara con el beneficio individual generado en sede de la propia sociedad.
Con la nueva redacción del apartado e) del artículo 67 LIS parece que se pretende poner coto a determinadas prácticas permitidas anteriormente, estableciéndose que “las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de éste, con el límite del 70% de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta ley”.
La compensación de bases imponibles negativas pendientes por sociedades que se integran en un grupo fiscal requiere, en primer lugar, que la base imponible previa del grupo sea positiva, teniendo en cuenta todas las eliminaciones por operaciones internas, incluso cuando procedan de la sociedad que tenga pendientes tales bases imponibles negativas. Cumpliéndose este requisito, la sociedad puede compensar la base imponible negativa individual, respetando el límite de su base imponible positiva, sin que con esta compensación pueda transformar en negativa la base imponible positiva previa del grupo. Por lo tanto, la compensación de bases imponibles negativas pendientes por sociedades que se integran en un grupo fiscal se realiza en último lugar, siempre que la base imponible previa del grupo sea positiva.
Otra cuestión que cabe plantearse en relación con este asunto es la determinación del límite que, a nivel individual, debe aplicarse para la compensación de la base imponible negativa. La DGT indica en su Consulta nº V4055-16, de 22 septiembre 2016, que el límite a la compensación de las bases imponibles negativas generadas antes de la inclusión en un grupo se determina según el límite individual, es decir, según el importe de la cifra de negocios individual, aunque ello implique que el límite sea diferente al del grupo.
También es necesario precisar que los gastos financieros que no se hayan podido deducir por superar el límite son deducibles en los ejercicios siguientes sin limitación temporal, y siempre que no superen el límite del 30% del beneficio operativo del periodo impositivo. Además, el apartado 2 del artículo 16 LIS establece una regla especial en cuanto a la posibilidad de acumular la diferencia entre gasto financiero y beneficio operativo no consumida en el ejercicio, del modo que sigue: “En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia”.