El artículo 63 LIS establece las reglas especiales de determinación de la base imponible individual de las entidades que forman el grupo fiscal, remitiéndose al límite establecido en el artículo 16 LIS para la deducibilidad de los gastos financieros, y ciñendo dicha deducibilidad al grupo fiscal.
El artículo 16 LIS, en términos generales, establece que el importe de los gastos financieros netos - es decir, la diferencia entre gastos e ingresos financieros - que pueden deducirse cada ejercicio tiene como límite el mayor de entre: (i) el 30% del beneficio operativo, o (ii) 1 millón de euros. Es decir, aunque los gastos financieros netos superen el límite del 30%, serán deducibles en su totalidad si no exceden el millón de euros. En relación con este precepto, caben plantearse dos cuestiones:
- ¿Cómo se calcula el beneficio operativo? ¿Deben realizarse las eliminaciones del grupo? Si la respuesta fuera afirmativa, ¿qué eliminaciones debemos realizar (las de operaciones internas o también las operaciones intragrupo)?
La DGT se pronunció al respecto en su Res. de 16 de julio de 2012, indicando que para el cálculo del beneficio operativo se permite la eliminación de las operaciones internas y de las operaciones intragrupo, por cuanto que se pretende determinar el beneficio operativo consolidado del grupo y evitar duplicidades. El régimen tributario de consolidación fiscal se determinará como una unidad económica, de tal manera que únicamente se computarán las rentas obtenidas por el grupo que provengan de operaciones con terceros y no de operaciones realizadas entre las sociedades que lo integran.
Así, por una parte, el artículo 16.1 LIS establece que el beneficio operativo ha de calcularse a partir del resultado de explotación, determinado de acuerdo con el Código de Comercio, del modo que sigue:
“El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 46.5 del Código de Comercio afirma que: “deberán eliminarse generalmente los débitos y créditos entre sociedades comprendidas en la consolidación, los ingresos y los gastos relativos a las transacciones entre dichas sociedades, y los resultados generados a consecuencia de tales transacciones, que no estén realizados frente a terceros. Sin perjuicio de las eliminaciones indicadas, deberán ser objeto, en su caso, de los ajustes procedentes las transferencias de resultados entre sociedades incluidas en la consolidación”.
Habida cuenta de lo expuesto, compartimos la interpretación de la DGT que permite la eliminación de las partidas internas y de las intragrupo, por cuanto la finalidad es determinar el beneficio consolidado del grupo evitando duplicidades, de tal manera que únicamente se computarán las rentas obtenidas por el grupo que provengan de operaciones efectuadas con terceros, pero no las operaciones realizadas entre las propias sociedades que lo integran.
- ¿La cifra de 1 millón de euros a la que hace referencia el artículo 63 LIS se considera límite de deducibilidad o, por el contrario, se permite la deducibilidad de 1 millón de euros en cada filial, aunque con ello se supere el límite del 30% del beneficio operativo del grupo?
A nuestro entender, a pesar de que la norma no es clara en este punto, cuando el artículo 63 LIS se remite al artículo 16 del mismo texto normativo y establece el límite en el grupo, es razonable entender que la posibilidad de compensar hasta 1 millón de euros se refiera al grupo y no a cada una de las entidades que lo integran. Parece también que este es el espíritu de la norma, pues el artículo 20.4 TRLIS preveía que, en el caso de entidades que tributen bajo el régimen de consolidación fiscal, el límite general de deducibilidad de gastos financieros netos se refería al grupo fiscal.
