Pretendemos en este post dar respuesta a una cuestión tan frecuente como dogmáticamente no sencilla: ¿quid si cambia la regulación fiscal pero, mientras estuvo vigente, fue cometida una/s infracción/es?
Es opinión unánime de la doctrina, como dijo ya en su día (STS de 27 de diciembre de 1990) el TS, que el delito contra la Hacienda Pública es un delito de resultado, estando constituido éste por la producción a la Hacienda Pública de un real perjuicio económico por cuantía superior a una suma determinada. Y tanto si se consideran tales sumas o cuotas una condición objetiva de punibilidad como si son consideradas una característica del resultado, "son elementos valorativos, no descriptivos, de la figura delictiva, sobre cuya caracterización no existe discrepancia alguna: se trata de una ley sancionadora en blanco".
Pues bien, siendo la norma fiscal sancionadora una norma en blanco, el problema/duda que suscita la aplicación del principio de retroactividad de la norma más favorable en los casos tanto de delitos como de infracciones contra la Hacienda Pública es el de cómo operan, en relación con este principio, las modificaciones de la normativa tributaria. En el caso de que la norma tributaria vigente en el momento de la comisión de una infracción fuera sustituida por otra más favorable (por ejemplo, porque el tratamiento fiscal de la nueva regulación es más beneficiosa para el contribuyente o, sencillamente, la obligación fiscal ha desaparecido, como ocurrió -temporalmente- con el régimen 720 o con la plusvalía municipal) ¿ha de entenderse que esta modificación debe ser tomada en cuenta en los procesos sancionatorios y penales por hechos/ilícitos cometidos bajo la anterior legislación? En otras palabras: a la hora de determinar la base de la sanción ¿deberá mantenerse el cálculo de acuerdo con la norma vigente en el momento de la comisión de la infracción o hay que estar a la resultante de la nueva normativa, más beneficiosa, incluso inexistente, tributariamente para el contribuyente?
Para responder a esta cuestión es necesario insistir en el meritado carácter de norma sancionadora en blanco que caracteriza a los tipos infractores contra la Hacienda Pública. Se trata de preceptos que incluyen una serie de elementos normativos del tipo para cuya definición es necesario acudir a la legislación fiscal. Dicho de otro modo, no puede existir régimen infractor ni delictivo en materia tributaria sin un régimen fiscal que establezca las obligaciones que son susceptibles de incumplimiento. Así, la norma fiscal, en cuanto aparece invocada explícita o implícitamente por la definición del tipo infractor, tiene la misma consideración que la norma sancionadora. De este modo, a efectos estrictamente sancionatorios, la aplicación de dicha norma debe realizarse siguiendo el principio de retroactividad de la norma más favorable.
Rodríguez Devesa (Derecho Penal Español, Parte General, p. 107) sostiene que "a efectos del art. 24 (hoy art. 2 Código Penal, que consagra la retroactividad de la norma penal más favorable), habrá que entender por ley penal el conjunto de todos aquellos presupuestos de los que depende la sanción que se haya de imponer en el caso concreto... En la determinación de la ley penal más favorable deben tenerse en cuenta también las llamadas modificaciones extrapenales de la ley penal, pues forman parte del conjunto de los que depende la pena/sanción."
Nuestro TS se ha hecho eco de este razonamiento a partir de su sentencia de 26 de septiembre de 1983. Señala el TS que “por ley penal, a los efectos de su aplicación retroactiva, debe entenderse todo precepto del cual resultan consecuencias penales. Por tanto, no solo los que se refieren a la pena o definen figuras concretas de delito, sino también los de otras ramas jurídicas que dan contenido a las llamadas leyes penales en blanco; son modificaciones extrapenales de la ley penal, pues forman parte del conjunto de presupuestos de los que depende la pena”. Y esta misma línea argumentativa se enfatiza todavía más en la STS de 13 de junio de 1990.
No cabe duda, en consecuencia, de que si en aplicación del consagrado criterio de nuestro TC, proyectamos los principios del Derecho penal sobre el Derecho tributario sancionador, y si una nueva regulación fiscal es más favorable para el contribuyente (porque reduce o incluso desaparece la obligación tributaria), como quiera que la misma es una modificación extrapenal de la ley sancionadora (o sea, siendo, por el efecto de norma sancionadora en blanco, un elemento definitorio del tipo), la base de la sanción deberá calcularse con arreglo a la norma fiscal sustantiva más favorable para el sancionado (que podría ser cero si la regulación que se infringió, por ejemplo, ha desaparecido en el momento en que se inicia el procedimiento sancionador).
La aplicación retroactiva de la disposición sancionatoria más favorable a que obliga el art. 9 de nuestra Constitución no consiste solo, por consiguiente, en aplicar las normas que tipifican las infracciones y establecen las sanciones que sean más favorables, sino las leyes fiscales sustantivas (IRPF, IVA, IS, etc. etc.), que complementan los tipos infractores fijados por la LGT, en la medida en que su aplicación resulte más favorable al contribuyente.
