¿Puede la Administración sancionar la incorrección en el cálculo de las retenciones?

En Resolución de 12 de febrero de 2009,  el TEAC estableció por primera vez que la conducta del retenedor que omite su deber de retener e ingresar o que calcula incorrectamente, en perjuicio de la Hacienda Pública, la retención, es merecedora de sanción. El razonamiento del TEAC es el siguiente:
“El retenedor es un obligado tributario, con su propia obligación, y es el incumplimiento de ésta lo que debe sancionarse, y ello con independencia de cómo haya actuado después el perceptor de la renta, porque cuando el retenedor incumple su obligación desconoce cómo se va a liquidar después el tributo por el sujeto preceptor de la renta y si esa falta de retención va a ser “corregida”.
En la misma línea se sitúa el TSJ Galicia, que en sentencia de 2 de noviembre de 2016 (540/2016) cita en apoyo de su doctrina favorable a sancionar las retenciones incorrectamente practicadas la del TEAC.
Pues bien, a nuestro modo de ver, la conducta del retenedor que practica e ingresa incorrectamente la retención no es merecedora de sanción. En nuestra opinión, cuando la AEAT no pueda regularizar el incorrecto cumplimiento del deber de retener (y no puede hacerlo, como es sabido, cuando el retenido ha deducido en su IRPF los importes que efectivamente le han sido retenidos y no los que debieran de haberle sido retenidos), no puede tampoco imponer sanción. Los argumentos que apoyan nuestra conclusión son los siguientes:
a.     Si la Administración, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial que nace con la STS de 27 de febrero de 2007, no puede regularizar al retenedor que ha cumplido incorrectamente su deber de retener cuando el retenido deduce en su declaración del IRPF única y exclusivamente el importe que efectivamente le ha sido retenido, la supuesta obligación del retenedor ha quedado extinguida, no siendo, en consecuencia, exigible, en cuyo caso no puede admitirse la imposición de una sanción porque ésta llegará en un momento en que la obligación ha desaparecido. Habiendo ésta desaparecido, la antijuridicidad de la conducta del retenedor también, con lo cual ésta en ningún caso será susceptible de sanción.
b.     El supuesto que nos ocupa guarda una clara simetría jurídica con la exclusión de las sanciones en los casos de ingreso extemporáneo fuera de plazo sin requerimiento previo por parte de la Administración (art. 27.2º LGT). En los supuestos de ingreso de una autoliquidación fuera de plazo sin que previamente la Administración hubiese requerido al efecto al contribuyente, se devenga el correspondiente recargo (y si la demora es superior a los doce meses, también intereses de demora), pero se excluye la imposición de sanciones. Las razones que han impulsado al legislador a excluir en tales supuestos las sanciones son las mismas que justifican la improcedencia de sancionar al retenedor en un momento en que su incumplimiento ha desaparecido (y esto ocurre a partir del momento en que el retenido deduce los importes que efectivamente le han sido retenidos). Quien presenta una autoliquidación fuera de plazo realmente ha incurrido en el tipo infractor “dejar de ingresar” desde el día en que terminó el plazo voluntario de ingreso, pero su conducta deja de ser antijurídica a partir del momento en que, aunque extemporáneamente, presenta la declaración (con el recargo) e ingresa. Por las mismas razones, el eventual ilícito cometido por quien no cumple correctamente su deber de retener desaparece a partir del momento en que dicho incumplimiento no es susceptible de regularización.
c.     Si la base de la sanción que habrá de imponerse será, de acuerdo con lo establecido en el 8. 1º del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario (RD 2063/2004, de 15 de octubre), “el importe de la regularización practicada”, a partir del momento en que la conducta del retenedor deja de ser susceptible de regularización ( y tal momento coincide con la fecha en que el retenido deduce en su IRPF los importes efectivamente retenidos), la base de la sanción será cero.