Como es sabido, en Orden Ministerial relativa a la declaración informativa sobre bienes y derechos que los residentes en España tuviesen en el extranjero estableció una serie de infracciones y sanciones para los casos en que se produjese una omisión o se presentase una declaración incompleta, inexacta o falsa de los datos del modelo 720. Pero la norma no ha aclarado si constituye infracción la inclusión en dicho modelo de bienes que el obligado tributario no estaba obligado a declarar.
La Dirección General de Tributos, sin embargo, sí lo ha hecho. Para este órgano consultivo (Resolución de 4 de junio de 2013), si bien la literalidad de la norma no permite un pronunciamiento expreso y genérico sobre la cuestión, ha de admitirse que incluir en el modelo 720 bienes o derechos que no tenían por qué haber sido declarados, “podría determinar la existencia de una información cuando menos inexacta, que podría constituir, eventualmente, infracción tributaria, impidiendo la redacción de la norma que, a priori, se pueda excluir la responsabilidad infractora”.
Pues bien, desde estas páginas no podemos ocultar la perplejidad de la expuesta doctrina de la Dirección General de Tributos, y consiguiente discrepancia hacia la posibilidad de sancionar fiscalmente la conducta de quien en la declaración de bienes y derechos ubicados en el extranjero incorpora activos que no tenían que haberse declarado o que no era obligatorio hacerlo. Algunos de los argumentos que sirven de apoyo a nuestra posición son los siguientes:
a. En primer lugar, el Tribunal Supremo considera inadmisible la imposición de sanciones administrativas en materia tributaria en aquellos casos en que el contribuyente no ha sustraído al conocimiento de la Administración los elementos determinantes del hecho imponible o de la base, esto es, en aquellos casos en que la eventual rectificación obedece a una interpretación discrepante de la norma entre la Administración y el obligado tributario. Para el TS, sólo es legítimo incoar expediente sancionador cuando la Administración aporte prueba del carácter doloso -o al menos culposo- de la conducta del contribuyente, circunstancia que no se da ante una simple discrepancia de criterio de la Inspección, en este caso en torno a la cumplimentación del modelo 720. En otras palabras, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, no es procedente la imposición al recurrente de la sanción por infracción tributaria grave cuando no haya existido ocultación, o sea, defraudación consciente y voluntaria, al tener conocimiento la Administración a través de las propias declaraciones tributarias presentadas por el sujeto pasivo del hecho imponible y los demás elementos determinantes de la cuantía de la deuda.
b. Asimismo, como la doctrina de los autores ha dicho unánimemente, el régimen sancionador establecido en la Orden Ministerial que creó el modelo 720 vulnera frontalmente el principio de proporcionalidad, aunque tengamos que esperar a que el TS se pronuncie a propósito del recurso presentado al respecto. Baste pensar que quien omite declarar un depósito de 10 millones de euros puede ser sancionado con 10.000 euros de multa, mientras que quien omite declarar un depósito de 50.000 euros y un fondo de 50.000 euros, puede ser sancionado con 20.000 euros.
c. En tercer término, tengamos muy en cuenta que el régimen sancionador derivado del incumplimiento del deber de declarar bienes y derechos ubicados en el extranjero ha sido establecido, como ya hemos indicado, por medio de la Orden que creó el modelo 720, lo cual encierra dos serios vicios que lo invalidan:
- El régimen sancionador puede ser regulado en virtud de norma con rango de ley o de reglamento, nunca en virtud de una disposición menor, en este caso Orden Ministerial.
- Pero es que, en segundo lugar, la Orden que creó el modelo 720 estableció, careciendo del rango jerárquico que al efecto impone la LGT y el Reglamento General de Actuaciones Inspectoras, la obligatoriedad de presentación telemática de la declaración. En otras palabras, la Orden podría haber creado el modelo de declaración, pero nunca imponer la obligatoriedad de un modo de hacerlo, concretamente de forma telemática, sin la cobertura de una disposición de rango al menos reglamentario.
