El artículo 4 Ocho de la Ley 19/1991, de 19 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), junto con las disposiciones contenidas en el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, establecen los requisitos que deben cumplir las empresas familiares en cualquiera de sus modalidades (empresario individual y participaciones en entidades), para quedar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.
A continuación, se enumeran los problemas prácticos que suscita la aplicación de esta exención para el empresario individual, en comparación con su aplicación para las participaciones en entidades. Veamos.
1.- El difícil deslinde entre patrimonio personal y patrimonio empresarial susceptible de beneficiarse de la exención, teniendo en cuenta que la exención se aplica, no sobre todos los bienes y derechos utilizados por el empresario individual, sino sobre los que sean “necesarios” para el desarrollo de su actividad, siendo el art. 2 del RD 1704/1999 el que sustituye el término “necesario” por “afecto”, remitiéndose a la normativa del IRPF.
2.- La controversia relativa a las cuentas corrientes y a las inversiones financieras.
El art. 29.1.c) LIRPF considera activos no afectos los representativos de la cesión a terceros de capitales propios (cuentas a la vista, inversiones financieras utilizadas para colocar puntas de tesorería…), lo que determina que los empresarios individuales nunca puedan incluir dichos elementos en la base de la exención en IP.
Sin embargo, para el caso de participaciones en entidades, el art. 6 del RD 1704/1999 permite que los elementos previstos en el art. 29.1.c) LIRPF puedan estar afectos a la actividad, estando pendiente de que se pronuncie el TS sobre esta cuestión (ATS de 24 de septiembre de 2020, recurso 1563/2020).
3.- Las limitaciones en la aplicación de la exención para los casos de desmembración de dominio.
La exención de las participaciones en entidades pueden aplicarla los titulares de la plena propiedad, de la nuda propiedad y del derecho de usufructo vitalicio, mientras que la exención sobre los bienes y derechos afectos a la actividad de un empresario individual solo pueden aplicarla los titulares del pleno dominio o de un derecho de usufructo (temporal o vitalicio), al ser el título de nudo propietario insuficiente para afectar dichos bienes a una actividad realizada de manera habitual, personal y directa.
4.- Los problemas derivados del ejercicio de la actividad por una entidad sin personalidad jurídica.
Cuando la actividad es desarrollada por medio de una entidad sin personalidad jurídica (comunidad de bienes, herencia yacente…), la Dirección General de Tributos exige el cumplimiento de los requisitos para la exención en cada miembro de la entidad, lo que supone una dificultad añadida en comparación con el régimen de exención para participaciones en entidades, que solo demanda el cumplimiento de los requisitos de ejercicio de la actividad de manera habitual, personal y directa y de principal fuente de rentas en uno de los miembro del grupo de parentesco, extendiéndose el beneficio fiscal a todos los demás.
5.- Las dudas interpretativas que suscita el requisito relativo a la principal fuente de renta.
El art. 3.1 del RD 1704/1999 establece que “se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate”.
En esta situación, surge la duda de si la ponderación debe realizarse sobre la suma de las bases imponibles del IRPF (general y del ahorro) o sobre el importe de la base imponible general. Atendiendo a la finalidad de la norma, la interpretación correcta debería ser la segunda pues, de lo contrario, la obtención de un beneficio extraordinario derivado de la enajenación de cierto activo (ganancia de patrimonio que se integra en la base del ahorro) podría poner en peligro la exención en el IP.
6.- La obtención de pérdidas por el empresario individual excluye la aplicación del beneficio fiscal en el momento en el que más lo necesita, mientras que, en el caso de participación en entidades, la obtención de pérdidas no supone de por sí un obstáculo para la aplicación de la exención.
Corolario de todo lo anterior es que el ejercicio individual de la actividad económica es fiscalmente ineficiente, sobre todo teniendo en cuenta que el estatuto de la empresa familiar que inspira la normativa del IP sirve de base a otros beneficios fiscales, como las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) o la no sujeción de la ganancia patrimonial aflorada en las transmisiones inter vivos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
