Como es sabido, el artículo 39.4 del Código de Comercio (según la redacción vigente a partir del 1 de enero de 2008) se refería al fondo de comercio en estos términos: “…Su importe no será objeto de amortización, pero deberán practicarse las correcciones de valor pertinentes, al menos anualmente, en caso de deterioro. Las pérdidas por deterioro del fondo de comercio tendrán carácter irreversible.”. Por su parte, el PGC de 2007, norma de 5ª-2 establecía –en su versión original- que “un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará, aunque deba analizarse su eventual deterioro”.
Por tanto, con anterioridad a la reforma operada por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, desde el punto de vista contable sólo se amortizan los activos intangibles con vida útil definida, mientras que el fondo de comercio y los intangibles de vida útil indefinida eran objeto de deterioro.
A su vez, los artículos 12.2 y 13.3 de la LIS 27/2014 hacían una distinción entre el inmovilizado intangible con vida útil definida, que se amortizaba atendiendo a la duración de la misma, y el inmovilizado intangible de vida útil indefinida, cuyo deterioro era fiscalmente deducible, sin necesidad de imputación contable, con el límite anual de la veinteava parte del precio de adquisición.
Tras la nueva redacción dada al art. 39.4 del Código de Comercio por la Ley 22/2015, se entiende que “Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente. El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.”
La consecuencia práctica de la anterior modificación ha supuesto una vuelta al PGC 1990 en tanto en cuanto ha permitido acceder al sistema de amortización a activos intangibles de vida útil indefinida que antes no podían amortizarse.
Este cambio en la normativa contable fue acompañado de la correspondiente modificación de la normativa fiscal. La Ley 22/2015 le dio nueva redacción al artículo 12.2 LIS y derogó el artículo 13.3 LIS. El actual art. 12.2 LIS se limita a establecer que el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil, pero cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
En definitiva, a día de hoy:
la regulación de la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida es idéntica a la del inmovilizado tangible;
la peculiaridad estriba en los supuestos en que su vida útil no se pude estimar de manera fiable, para los cuales se ha establecido un límite anual (la veinteava parte del precio de adquisición) y se ha supeditado a su imputación contable;
la amortización contable de los activos intangibles de vida útil definida que se establezca de forma sistemática será fiscalmente deducible;
la amortización contable de los activos intangible cuya vida útil no se pueda estimar será fiscalmente deducible siempre con el límite de la veinteava parte de su valor de adquisición.
El régimen descrito actualmente también opera respecto de los elementos del inmovilizado adquiridos a entidades del mismo grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (a diferencia de lo que acontecía bajo la regulación establecida por el TR LIS).
En lo que atañe al fondo de comercio, el art. 12.2 LIS establece que “la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe”. No obstante, y debido a que el art. 39.4 del Cogido de Comercio establece que, salvo prueba en contrario, su vida útil será de 10 años, a menudo no coincidirán el gasto contable y el fiscal, pudiendo diferenciarse tres supuestos:
Vida útil inferior a 20 años. La amortización contable será deducible hasta el límite de la veinteava parte del valor original del fondo de comercio.
Vida útil igual a 20 años. La amortización contable será deducible.
Vida útil superior a 20 años. La amortización contable será deducible.
