El TEAC (Res. de 22 de abril de 2024, RG 6452/22 y 6448/22), corrigiendo el criterio de la DGT, introduce novedades importantes en materia de corrección de los beneficios fiscales del régimen FEAC.
- Lo determinante para que entre en juego la cláusula (del 89.2 LIS) y, en virtud de la misma, se niegue la aplicación del Régimen FEAC a una operación que, sin embargo, aparentemente, reuniría los requisitos exigidos para acogerse al mismo es que se pueda afirmar que la finalidad elusiva fue la única o la preponderante a la hora de llevarla a cabo, siendo ello algo que corresponde acreditar a la Administración, en el marco de un procedimiento de comprobación/inspección.
- Al objeto de llegar a la conclusión de si han concurrido o no motivos económicos válidos, debe realizarse un análisis global de la operación, sin aislarla ni descontextualizarla (recuérdese que, según el TS, se han de valorar no sólo las circunstancias pasadas y coetáneas a la operación, sino también las posteriores) y sin que pueda promoverse la conocida como «economía de opción inversa» (así denominada por el TS), en el sentido de considerar, por la Administración, únicamente operación válida o no abusiva aquélla con mayor carga fiscal.
- De los múltiples pronunciamientos jurisprudenciales y doctrinales al respecto cabe citar como motivos económicos válidos, a título meramente ejemplificativo, la racionalización de la estructura del grupo en función de las distintas actividades desarrolladas o la separación de actividades con distinto perfil de riesgo, período de maduración y rentabilidad; la racionalización en la toma de decisiones de forma específica para cada actividad; o la búsqueda de mecanismos tendentes a facilitar el relevo generacional y la supervivencia de la empresa familiar.
- Desde la perspectiva opuesta, con carácter general, se ha afirmado en otros pronunciamientos, tanto administrativos como judiciales, que no conforman «motivos económicos válidos» aquellos que no llevan implícitos un propósito o finalidad organizativa, tales como el reparto de un patrimonio común con coste fiscal nulo o aquellas operaciones en las que el fin perseguido sea, meramente, la transmisión a terceros de una parte del patrimonio empresarial sin soportar tributación.
- Es cierto que la jurisprudencia admite, a efectos de validar el acogimiento al Régimen FEAC, la concurrencia de motivos fiscales siempre y cuando tales motivos fiscales sean secundarios y no preponderantes respecto del primero (SAN de 2 de junio de 2016, STS de 12 de noviembre de 2012 y STJUE de 10 de noviembre de 2011, C-126/10).
- Acordada la denegación del régimen de diferimiento, se debe modular el importe total de las correcciones a realizar, de manera que los ajustes a realizar no sean ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda de modo efectivo.
- En lo que se refiere al ejercicio fiscal al cual procede imputar las correcciones o ajustes que se deban realizar, para el TEAC la corrección de los efectos abusivos debe de hacerla la Inspección a medida que éstos se van produciendo, lo que suele implicar hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que la sociedad o los socios obtienen o logran, de forma efectiva, las correspondientes ventajas fiscales que generó la aplicación del régimen FEAC. Se trata de una solución, sin duda, más compleja que la sencilla, pero insatisfactoria, imputación temporal única del ajuste a realizar en el ejercicio en que se realiza la operación mercantil, ya que, en este caso, o bien se grava un abuso aún no materializado, si se regulariza toda la plusvalía tácita existente en ese momento, o bien quedará el abuso a producirse en el futuro sin corregir. Nos acerca, como anticipamos, al esquema del antiguo fraude de ley, o del actual conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la LGT, en los que el elemento clave es que, tras la declaración del fraude de ley o del conflicto, referida al ejercicio en el que se produjeron los hechos o negocios que merecen tal calificación, se sucedan las regularizaciones de los ejercicios siguientes que resulten necesarias para eliminar, en ésos, los efectos concretos que se producen derivados del abuso normativo declarado, es decir, corrigendo el abuso mediante ajustes a medida que aquél se va produciendo.
