Recientemente la DGT (v.gr. CV 2376-15, de 28/07/2015) ha tratado, desde una perspectiva práctica, de dotar a solución y respuesta a algunas de las muchas dudas que suscita el nuevo art. 7.1.a) LIS 27/2014, de 27 de noviembre. Este precepto establece que “Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.
Como es sabido, esta novedad incorpora nuevos contribuyentes al IS, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
¿Qué tipo de sociedades civiles serán sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades?
Sin perjuicio de lo que al respecto ya hemos señalado en otra ocasión en esta Reseña de Actualidad Fiscal, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos.
El artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Cabe indicarse que, a los efectos del IS, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del IS trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del IS, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
· En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del IS, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del IS, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las Actuaciones Inspectoras, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
· Adicionalmente, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del IS las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
· Por otro lado, el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, indica, con efectos 1 de enero de 2016, que “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley”. Por tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al IS son las sociedades civiles con objeto mercantil, las comunidades de bienes seguirán tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.
· No obstante las agradecibles aclaraciones que nos brinda la DGT, este órgano consultivo debiera de tener muy presente lo que ya hemos indicado en este mismo espacio del número 127 de O Economista:
Que las sociedades civiles con objeto mercantil, por definición, no existen. Si el objeto de una sociedad estriba en el desarrollo de una actividad empresarial, la sociedad deberá de tener naturaleza mercantil. Si su objeto es distinto del mercantil, o sea, del empresarial, entonces sí podrá la sociedad tener naturaleza civil. Así se desprende de lo establecido en los arts. 1670 del C. Civil, 2, 116, 117 y 124 del C. de Comercio.
La Dirección General de los Registros y del Notariado (v.gr. Res. de 21 de mayo de 2013) confirma que debe de denegarse la inscripción en el Registro Mercantil de las sociedades constituidas como civiles pero “cuyo objeto sea claramente mercantil”.
Al no existir las sociedades civiles “con objeto mercantil”, cuando se pretenda que una sociedad civil desarrolle una actividad empresarial, si no estuviese inscrita en el registro mercantil tendría la consideración de sociedad irregular, en cuyo caso tendrá jurídicamente la consideración de comunidad de bienes, tributando, en consecuencia, en régimen de atribución de rentas.
