La reciente sentencia de la AP de A Coruña, de fecha 4 de abril de 2019, acoge, frente al criterio de la Dirección General de los Registros y el Notariado (en adelante, DGRN) y mayoritario entre los autores, la tesis del TS sobre la exigencia de predeterminación estatutaria de la remuneración de los consejeros ejecutivos establecida en la STS 494/2018, de 26 de febrero, siendo este el único pronunciamiento sobre la materia tras la reforma del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en lo sucesivo, TRLSC).
Si hacemos memoria, recordaremos que la LIS que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2014 no contenía previsión alguna en relación con la deducibilidad de las remuneraciones de los administradores. Bajo tal orfandad normativa, el TS se pronunció en noviembre de 2008 (“caso Mahou”) en favor de la denominada “teoría del vínculo”, con arreglo a la cual en los supuestos de confluencia de la relación mercantil de un administrador con la relación laboral de alta dirección, debía prevalecer la primera, por lo que todas las remuneraciones obtenidas por los administradores, independientemente de su origen, habían de entenderse satisfechas por su condición de tales, debiendo cumplir el requisito de estar previstas en los estatutos. En consecuencia, de no cumplirse tal requisito, la remuneración tenía la naturaleza de liberalidad y, por tanto, no deducible en el IS.
La reforma operada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, en el TRLSC introdujo relevantes novedades. Estableció en su artículo 217 lo siguiente:
“1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.
3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero”.
Por su parte, el artículo 249 del mismo texto normativo estableció lo que sigue:
“1. Cuando los estatutos de la sociedad no dispusieran lo contrario y sin perjuicio de los apoderamientos que pueda conferir a cualquier persona, el consejo de administración podrá designar de entre sus miembros a uno o varios consejeros delegados o comisiones ejecutivas, estableciendo el contenido, los límites y las modalidades de delegación.
3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de otro título, será necesario que se celebre un contrato entre éste y la sociedad, que deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado deberá abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado deberá incorporarse como anejo al acta de la sesión.
4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas, incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro. El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos en ese contrato. El contrato deberá ser conforme con la política de retribuciones aprobada, en su caso, por la junta general”.
Así, desde un punto de vista mercantil, hemos de diferenciar entre consejeros con funciones meramente deliberativas o de supervisión (los del artículo 217 del TRLSC) y consejeros que asumen funciones ejecutivas o de gestión ordinaria de la sociedad (que se corresponderían con los del artículo 249 del TRLSC). Y tras esta diferenciación, se abrió paso una interpretación mayoritaria, sostenida principalmente por la DGRN y una parte relevante de la doctrina, que defiende la denominada “doctrina dualista”, en virtud de la cual el principio de reserva estatutaria de la retribución de los administradores se limita exclusivamente a los que no ostentan funciones ejecutivas (es decir, administradores en su condición de tales), no resultando, por tanto, necesaria esta previsión estatutaria para las remuneraciones vinculadas a las funciones ejecutivas o de alta dirección, bastando en estos casos con el contrato aprobado por el consejo de administración.
De este modo, en lo referente a las retribuciones, tras la reforma de la LSC se plantea en la doctrina la discusión siguiente:
- Si deben distinguirse dos regímenes diferentes, uno relativo a los administradores en su condición de tales, que estaría sujeto a la previsión estatutaria y al acuerdo de la junta, según lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, y otro régimen, el contemplado en el artículo 249 del TRLSC, para los consejeros delegados con funciones ejecutivas, que quedarían al margen del sistema general del artículo 217 del TRLSC, cuya retribución no estaría sometida a la exigencia de previsión estatutaria, ni estaría condicionada a lo acordado por la junta general, siendo esta la tesis seguida por la DGRN. O, por el contrario,
- Si la previsión estatutaria afecta a toda la retribución, independientemente de cuál sea la forma en la que se organice el órgano de administración, incluyendo también a los consejeros delegados, pues al formar parte del consejo de administración son también administradores sometidos a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC.
Pues bien, como ya hemos anticipado, contrariamente al criterio manifestado por la DGRN, y mayoritario entre los autores, la Sentencia de la AP de A Coruña acoge la tesis del TS expuesta en su Sentencia 494/2018, de 26 de febrero, en la cual se decanta por mantener la tesis “cumulativa”. Según establece el TS, en las sociedades no cotizadas la relación entre el artículo 217 del TRLSC y el artículo 249 del TRLSC no es de alternatividad, sino que tiene carácter cumulativo, de modo que el régimen general que regula la retribución de los administradores, contenido en los artículos 217 a 219 del TRLSC, debe de aplicarse a todos los administradores, incluidos los consejeros delegados o ejecutivos, esto es, su retribución está sometida al principio de reserva estatutaria y a la intervención de la junta.
Como es obvio, y los lectores habrán advertido, la expuesta discusión jurídica tiene gran relevancia fiscal, hasta el punto de plantearnos si hemos vuelto a una situación similar a la que surgió en 2008 a raíz del “caso Mahou”. Nótese que si bien la vigente LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, se pronuncia en su artículo 15 e) sobre los donativos y liberalidades, indicando que no serán consideradas como tales: “(…) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”, el peligroso artículo 15 f) de la LIS establece que no serán gastos fiscalmente deducibles: “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.
Habida cuenta de lo expuesto, de no seguirse la tesis del TS, acogida también por la AP A Coruña en la Sentencia que ahora nos ocupa, relativa a la previsión estatutaria de la remuneración de los administradores, cabe la posibilidad de que la Administración deniegue su deducibilidad fiscal sobre la base de considerar la retribución percibida por los administradores como contraria al ordenamiento jurídico (art. 15 f) de la LIS).
No cabe duda de que tenemos fundadas reservas de que el citado artículo 15 f) de la LIS resulte de aplicación en este caso, y ello debido a que, sobre la base del principio de especialidad normativa, en el presente supuesto debiera prevalecer la aplicación del apartado e) sobre el f) del artículo 15 de la LIS, no obstante lo cual la prudencia invita a revisar estatutos sociales, acuerdos del consejo, actas de la junta general, nóminas de administradores y ejecutivos y retenciones practicadas.
