Decíamos hace ya unos años en este mismo espacio (y sigue teniendo la misma actualidad) lo siguiente:
- En primer lugar, es inadmisible la tendencia de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia españolas a identificar fraude o elusión con ausencia de motivos económicos válidos, la cual, además de haber generado un nivel notable de controversia, ha obviado el principio general en virtud del cual cuando la reestructuración es cierta, no desnaturalizada ni dominada por un fin fiscal, la convivencia de éste con una reestructuración real y/o genuina es perfectamente compatible con el régimen especial de fusiones/escisiones.
- La citada tendencia es más acusada en la jurisprudencia del TS que en la de la AN. Compartimos con esta última el criterio con arreglo el cual razones de ahorro fiscal pueden legítimamente llevar a la empresa a elegir entre una vía u otra, siempre y cuando exista en la operación menos gravada un motivo económico válido y no presente notas de artificiosidad, correspondiendo a la Administración la prueba de que, en su caso, concurre esta última. Pero discrepamos de la AN (y lo hacemos porque a este respecto seguimos la jurisprudencia del TJUE) en que la prueba del “motivo económico válido” corresponda a la empresa.
- En segundo término, coincidimos con Martín Jiménez (“Hacia una concepción unitaria del abuso del Derecho Tributario de la Unión Europea”, Quincena Fiscal, nº 7, 2012) y con Palao Taboada (“Los motivos económicos válidos en el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales”, Revista CEF de Contabilidad y Tributación, 2002) en que cabría decir que la interpretación del principio de abuso entraña una suerte de “doble motivo económico válido”: si la operación de fusión/escisión etc. es adecuada a la finalidad de estos negocios, el efecto fiscal –muy significativo o no- de la operación es irrelevante. Por el contrario, si se identifican notas de artificiosidad, habiéndose forzado la figura de la fusión/escisión, será necesario que el contribuyente pruebe la existencia de un motivo económico que desplace al fiscal más allá de los residuales que pudiera ocasionar el negocio u operación en cuestión.
Pues bien, ahora resulta que la AN en dos recientes sentencias admite la aplicación del régimen especial, a pesar de que dichas operaciones comporten ventajas fiscales.
a. En la primera de ellas, la Audiencia Nacional (SAN 29 de septiembre de 2017) afirma que el propio diferimiento en la tributación que supone la aplicación de este régimen especial puede constituir una legítima ventaja fiscal a efectos de considerar la existencia de motivo económico válido en la operación de escisión.
Las consultas de la DGT (4 de enero -V0005/2011- y 14 de marzo de 2011 -V0623/2011-) referidas a un supuesto de fusión en las que se contestan cuestiones relativas a la existencia de motivo económico válido y de ventajas fiscales al margen de cualquier razón económica, no contienen afirmación alguna de que el diferimiento no pueda identificarse como ventaja fiscal. Aunque es cierto que existen otros riesgos de elusión fiscal que pueden darse en una operación de reestructuración, ello no implica que el diferimiento en sí no implique una legítima ventaja fiscal. Por tanto, el régimen de neutralidad implica una ventaja fiscal y requiere un motivo económico válido, pues reduce el coste fiscal de la operación.
b. En otra sentencia (27 de julio de 2017), la AN vuelve a concluir que el que la operación comporte ventajas fiscales no es obstáculo insalvable para que la escisión pueda acogerse al régimen especial. La Inspección había denegado la aplicación del régimen especial porque poco tiempo después de que la entidad se escindiese parcialmente, traspasando parte de su patrimonio a una vinculada, los socios aportaron sus participaciones a otra entidad. Sin embargo, teniendo en cuenta que, como la Inspección había reconocido, la operación aisladamente considerada suponía una reorganización empresarial y que el canje de los socios fue admitido como operación a la se aplica el régimen especial, el tribunal entiende que procede la aplicación del régimen especial a la escisión, pues mientras el negocio sea lícito y válido, el que ofrezca ventajas fiscales puede ser admisible, siempre que no sea el único objetivo.
