El pasado 7 de diciembre de 2018 se publicaron en el Diario Oficial de la Unión Europea tres normas que afectan al IVA: la Directiva 2018/1910, de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del IVA en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros; el Reglamento 2018/1909, de 4 de diciembre de 2018, por el que se modifica el Reglamento (UE) n.º 904/2010 en lo que se refiere al intercambio de información a efectos de vigilancia de la correcta aplicación de los acuerdos de existencias de reserva; y el Reglamento de Ejecución 2018/1912, de 4 de diciembre de 2018, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 en lo que respecta a determinadas exenciones relacionadas con operaciones intracomunitarias.
Aun cuando la obligación de transposición de la Directiva no es inmediata, dado que los Estados miembros deberán adoptar y publicar, como muy tarde el 31 de diciembre de 2019, las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en la Directiva, siendo de aplicación dichas disposiciones a partir del 1 de enero de 2020, sin embargo conocer su contenido permite anticipar a los empresarios y profesionales la adecuación necesaria de sus procedimientos de actuación ante la nueva regulación que será aprobada por el legislador interno a lo largo de este ejercicio.
Haremos en las líneas que siguen un breve comentario de las principales novedades que introducen las tres normas citadas:
ACUERDOS SOBRE EXISTENCIAS DE RESERVA
Con esta denominación el legislador europeo hace referencia a la situación en la que, en el momento del transporte de los bienes a otro Estado miembro, el proveedor ya conoce la identidad de la persona que adquiere los bienes, al que se entregarán en una fase posterior y tras su llegada al Estado miembro de destino.
Esta operación tributa actualmente de la siguiente forma: existe una entrega en el Estado miembro de partida de los bienes, exenta por considerarse una entrega intracomunitaria de bienes, y da lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado de llegada, siendo sujeto pasivo de ambas el proveedor, y posteriormente se produce una entrega interior en el Estado miembro de llegada desde el proveedor al destinatario. Ello obliga al proveedor a estar identificado en el Estado miembro de llegada.
Con objeto de simplificar esta tributación, el legislador europeo introduce la siguiente novedad: considera que, cuando estas operaciones tienen lugar entre dos sujetos pasivos y en determinadas condiciones, se produce una entrega intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de partida y una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de llegada.
Como obligación formal, se exige que todo sujeto pasivo que transfiera bienes en virtud de los acuerdos sobre existencias de reserva llevará un registro que permita a las autoridades tributarias verificar la correcta aplicación de dicho artículo, y también todo sujeto pasivo al que se haga entrega de bienes en el marco de los acuerdos sobre existencias de reserva deberá llevar un registro de dichos bienes.
OPERACIONES EN CADENA
Con estos términos, el legislador europeo se refiere a sucesivas entregas de bienes que son objeto de un único transporte intracomunitario. Este tipo de operaciones ha producido diversos conflictos, que han sido resueltos por el TJUE y ahora se aclara su régimen tributario por el legislador, dado que la circulación intracomunitaria de los bienes solo debería imputarse a una de las entregas, y solo esa entrega debería beneficiarse de la exención del IVA prevista para las entregas intracomunitarias, de modo que las demás entregas de la cadena deberían ser objeto de gravamen, pudiendo requerir la identificación a efectos del IVA del proveedor en el Estado miembro de entrega.
NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN A EFECTOS DE IVA EN LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
Nos encontramos ante la novedad más importante recogida en la nueva Directiva (UE 2018/1910). Como sabemos, la exención en las entregas intracomunitarias de bienes exige la identificación a efectos del IVA del destinatario, aun cuando este requisito era considerado como formal y no material, lo que ha dado lugar a una jurisprudencia tanto europea como nacional tendente a reconocer la trascendencia meramente adjetiva, o sea, no sustantiva, del citado requisito.
El legislador europeo modifica el artículo 138.1 de la citada Directiva en el sentido de que la inclusión del número de identificación a efectos del IVA del adquiriente en el Sistema de intercambio de información sobre el IVA (VIES), asignado por un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicie el transporte de los bienes, se convierte, junto con la condición de que los bienes se transporten fuera del Estado miembro de entrega, en una condición material y no formal, para la aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias de bienes. Ambos son, pues, requisitos materiales para aplicar la exención: el transporte de los bienes y la identificación del destinatario en el sistema VIES.
Considerando que la indicación en la lista VIES es esencial para informar al Estado miembro de llegada de la presencia de los bienes en su territorio y es, por lo tanto, un elemento clave en la lucha contra el fraude en la Unión, el legislador considera que los Estados miembros deben garantizar que, cuando el proveedor no cumpla con las obligaciones de indicación en la lista VIES, no se aplique la exención, excepto si el proveedor actúa de buena fe, esto es, si puede justificar debidamente ante las autoridades tributarias competentes cada una de sus carencias respecto del estado recapitulativo.
ESTADOS RECAPITULATIVOS DE OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
Además de la información que deben contener estos modelos informativos, se modifica el artículo 262 de la Directiva 2018/1910 para exigir que, entre la información a suministrar que hasta ahora conocemos, cada sujeto pasivo deberá presentar información sobre el número de identificación del IVA de los sujetos pasivos a quienes estén destinados los bienes, y que hayan sido expedidos o transportados en el marco de los acuerdos sobre existencias de reserva, así como sobre cualquier modificación de la información presentada.
