a. La sentencia TJUE de 27 de enero de 2022, C-788/19, no limita sus efectos en el tiempo. En consecuencia, su eficacia es ex tunc, o sea, anula y deja sin efecto el régimen español del 720 desde su creación.
b. Como los efectos de la sentencia comienzan a partir de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea y ésta tuvo lugar el día 27 de enero de 2022, se produce un vacío normativo desde esta fecha. En otras palabras, mientras no se regule de nuevo la obligación de declarar los bienes y derechos ubicados en el extranjero, tal obligación no existe. Realmente, no ha existido nunca, en la medida en que los efectos de la sentencia son retroactivos, o sea, ex tunc.
c. Las sanciones impuestas hasta la fecha no firmes, o sea, las que estén recurridas, deberán de ser anuladas. Al desaparecer, por vulneración del ordenamiento comunitario, el régimen sancionador ex 720, y al aplicarse retroactivamente, por imperativo constitucional, la disposición sancionadora más favorable, las sanciones sub iudice deberán de ser anuladas, tanto por los órganos administrativos como por los jurisdiccionales ante los que se estén sustanciando los recursos.
d. La recalificación como ganancias no justificadas de patrimonio derivadas del incumplimiento de la obligación de declarar, cuando la liquidación haya sido recurrida, o sea, no firme, igualmente deberá de ser anulada.
e. ¿Hay acción para exigir la anulación (y consiguiente devolución de ingresos indebidos) de las sanciones y/o de las liquidaciones que hayan adquirido firmeza? Aunque el criterio general es el de que, por exigencia del principio de seguridad jurídica, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme, en el caso que nos ocupa creemos que tiene fundamento el criterio contrario, o sea, el de la revisión, incluso de oficio por parte de la Administración, de los actos administrativos (liquidaciones y sanciones) firmes. Veamos el reciente y claro criterio del TS, en doctrina dictada a propósito de la STJUE que declaró nulo el tratamiento discriminatorio entre residentes y no residentes a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
En sentencia de 16 de julio de 2020 (rec. 810/19), el TS echa mano de la serie de argumentos que se esbozan a continuación para concluir que un pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea pudiera no solo generar un derecho a la devolución de ingresos indebidos, aunque la liquidación no hubiese sido impugnada (o sea, hubiese ganado firmeza) por el contribuyente, sino obligar incluso a la Administración instar de oficio la devolución.
Los argumentos más destacables del TS son los siguientes, perfectamente trasladables al supuesto que nos ocupa, tras la STJUE de 27 de enero, que anula el régimen español del 720:
- Cabría hablar de un acto firme y consentido bajo una especie de condictio iuris de validez de la norma en que se ampara o, expresado de otro modo, sería viable admitir una especie de cláusula rebus sic stantibus, en el sentido de aceptar que el interesado no ha impugnado el acto en la creencia -o si se quiere, bajo el error invencible- de que la ley que lo ampara se acomoda a las fuentes jurídicas de rango superior. Si lo supiera, es posible que lo hubiera impugnado, por lo que si cambian las bases esenciales de ese consentimiento que lo presidieron, falla el fundamento mismo de la imposibilidad de recurrir debido a una firmeza tan precariamente obtenida.
- Si decae la firmeza del acto como concepto -y como obstáculo-, decae también paralelamente la restricción impugnatoria del art. 217 LGT, por lo que estaríamos en el ámbito propio de una nueva impugnación acorde con la ahora conocida causa de nulidad (no necesariamente radical); o, en caso de autoliquidaciones, con la posibilidad de devolución de ingresos indebidos. En otras palabras, el examen sobre si el acto cuestionado, por ser firme y consentido -y lo es por el mero hecho de haberse superado los plazos de impugnación obligatoria administrativa- es nulo o no de pleno derecho, exige una respuesta anterior sobre si tal es la única vía que nuestro derecho interno ofrece frente a las vulneraciones del derecho de la Unión o si, por el contrario, cabe un sistema de adecuación a este ordenamiento un poco más amplio y flexible, en aras de la satisfacción del principio de efectividad.
- En todo caso, el principio de buena administración, así como los del art. 103 CE, pueden imponer a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria al Derecho de la Unión Europea. Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 LGT, sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto.
- También cabe, es cierto, la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador.
- La diferencia de trato entre residentes y no residentes (que también critica el TJUE para dejar sin efecto el régimen español 720) es, al tiempo, una infracción del artículo 14 CE y, por tanto, la lesión del contenido esencial de un derecho fundamental, susceptible de provocar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, el de igualdad y no discriminación.
- Así las cosas, viene a concluir el TS lo siguiente: “En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo […] en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) […]”.
f. En aquellos casos en que un contribuyente fue sancionado ex 720 o recibió una liquidación, recalificando como ganancias de patrimonio las rentas no incluidas en su declaración, y, tras haber recurrido, ha recibido la/s correspondiente/s sentencia/s desestimatoria/s, y tal/es sentencia/s es/son firme/s, la sanción y/o liquidación dictadas en su día y confirmadas por sentencias firmes, son irrevisables. La única opción estribaría en que la sentencia que confirmó dicha sanción y/o la liquidación hubiese vulnerado “una norma nacional de orden público”, y, obviamente, no estamos ante ese supuesto.
