Como quiera que la vigente LIS está provocando respuestas encontradas relativas a la trascendencia fiscal de los errores, estimaciones y cambios en los criterios contables, nos ha parecido oportuno dedicar unas líneas a su aclaración.
De conformidad con la NRV 22 del PGC 2007, tanto los cambios de criterios contables como la subsanación de errores contables, deben aplicarse de forma retroactiva, esto es, desde el ejercicio más antiguo del que se disponga información y que resulte afectado, mientras que los cambios en estimaciones contables se aplicarán únicamente a los ejercicios futuros.
1. El tratamiento fiscal de los cambios de criterios contables no venía contemplado en la anterior regulación del IS. No obstante, la DGT venía manteniendo un criterio uniforme que ha sido el plasmado en el art. 11.3.1º de la nueva LIS 27/2014, de 27 de noviembre. Dicho criterio es el siguiente: los cargos o abonos realizados en las partidas de reservas como consecuencia de cambios de criterios contables se integrarán en la base imponible del período impositivo en que dichos cambios se registren contablemente mediante la práctica de un ajuste negativo al resultado contable (cuando como consecuencia de cambio de criterio se produzca un mayor gasto o una disminución del ingreso) o de un ajuste positivo (cuando se produzca un mayor ingreso o un menos gasto).
En ningún caso, pues, el cambio de criterio contable podrá dar lugar a una doble tributación de ingresos y gastos devengados, contabilizados e incluidos en la base imponible de períodos impositivos anteriores, aun cuando dichos gastos –por aplicación del nuevo criterio contable- se contabilicen de nuevo con ocasión de su devengo.
2. La subsanación de errores contables cometidos en ejercicios anteriores, con cargo o abono a la cuenta de reservas, no se encuentra expresamente regulada. Pese a ello, del tenor literal del art. 11.3.1º LIS se desprende que la errónea imputación contable de ingresos y gastos (en un período impositivo distinto al de su devengo) se admite fiscalmente siempre que no dé lugar a una menor tributación.
No obstante lo anterior, si dicho error contable se corrige, debe practicarse el correspondiente ajuste al resultado contable a fin de que la base imponible del IS se ajuste a la realidad. Por ejemplo:
a. La imputación contable de ingresos en un período anterior a su devengo supone, a efectos del IS, un adelanto de la tributación y, por tanto, es admisible, si bien, en el momento de la corrección contable, se producirá un cargo en la cuenta de reservas (por la disminución del ingreso) y, fiscalmente, habrá que hacer un ajuste negativo al resultado contable.
b. El mismo ajuste habría que hacer en caso de imputación de un gasto en un período impositivo posterior a su devengo, con la salvedad de que fiscalmente el gasto no sería deducible en los períodos impositivos anteriores al de su contabilización, por aplicación del principio de inscripción contable.
c. Contrariamente, los ingresos registrados contablemente en un período impositivo posterior a su devengo y los gastos imputados en un ejercicio anterior a su devengo suponen un retraso en la tributación a efectos del IS y, por ello, este criterio no es admisible desde el punto de vista fiscal. La corrección contable, en ambos casos, se realizaría con abono a una cuenta de reservas. El tratamiento en el IS es distinto, pues mientras en el primer caso la solución pasaría porque el contribuyente realizase una autoliquidación rectificativa del período impositivo en el que debió realizar dicho ingreso, en el segundo la solución viene condicionada por la conducta del contribuyente en el período impositivo en el que indebidamente contabilizó el gasto. Así pues, si en dicho ejercicio practicó el correspondiente ajuste positivo al resultado contable para eliminar el gasto no deducible, en el ejercicio de la corrección contable, procederá hacer un ajuste idéntico pero de signo negativo. De no haberse realizado dicho ajuste en el ejercicio de su contabilización, una vez advertido y corregido el error contablemente, la solución desde un punto de vista fiscal pasa por presentar una autoliquidación rectificativa del período en el que indebidamente se contabilizó el gasto.
3. Los cambios en estimaciones contables motivados por la obtención de información adicional, una mayor experiencia o el conocimiento de nuevos hechos, tampoco están contemplados expresamente en la LIS. De conformidad con la NRV 22 PGC, los ingresos y gastos ser irán imputando en los períodos futuros de acuerdo con su devengo y, por tanto, como regla general se irán imputando en la base imponible de los períodos impositivos sucesivos de acuerdo con su registro contable.
Sin embargo, pueden existir supuestos especiales en los que la imputación fiscal difiera de la contable. Por ejemplo: un cambio en la estimación de la vida útil de un inmovilizado en ningún caso podría determinar que dicho elemento se amortizase fuera de la vida útil según sus tablas fiscales. Por tanto, el gasto de amortización realizado más allá de dicho plazo nos sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
