Siempre hemos partido de la base de que las operaciones de fusión y escisión encerraban un efecto subrogatorio sobre el activo y el pasivo, derechos y obligaciones, de la(s) entidad(es) de origen. El artículo 84 LIS, etiquetado literalmente como “subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias”, dice lo siguiente:
1. “Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley (o sea, operaciones de fusión, escisión y aportación de rama de actividad) determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente […]”
Pues bien, ahora nos sorprende el TEAC, que se remite a la doctrina jurisprudencial de la Audiencia Nacional, con matices que no son fáciles de compartir (ni tampoco de encajar en el tenor del transcrito art. 84 LIS). Para el TEAC (Res. de 3 de diciembre de 2019), que se pronuncia a propósito de los beneficios fiscales de la RIC, la pérdida de la personalidad jurídica que encierra toda operación de reestructuración en la que deja de existir la entidad de origen (por efecto, obviamente, de la fusión, de la escisión o de la aportación de rama de actividad) supone la pérdida de aquellos beneficios fiscales que no se hubiesen consumado. Por consiguiente, cuando un régimen especial o un beneficio fiscal todavía no se hubiese consumado, por no haberse cumplido los requisitos legalmente establecidos al efecto, se pierde (no hay, en definitiva, efecto subrogatorio) con motivo de la desaparición de la entidad de origen, esto es, de la titular del derecho al régimen especial o al beneficio fiscal.
La Audiencia Nacional (sentencia de 23 de mayo de 2013, rec. nº 151/2010) explica su doctrina, que hace suya el TEAC, en los siguientes términos:
“[…] la sucesión universal en los derechos y obligaciones que conlleva de suyo la operación de escisión total, por aplicación de las normas mercantiles, en tanto que la personalidad jurídica de la escindida desaparece, debe entenderse rectamente que comprende los derechos y obligaciones perfectos y consumados, no las meras expectativas, los derechos interinos o los adquiridos mediante condición suspensiva no verificada […], pues para consumarse definitivamente el derecho a ese beneficio es preciso cumplir los requisitos de materialización, mantenimiento de las inversiones e indisponibilidad de la Reserva, todos los cuales estaban pendientes de realización en el momento en que se llevó a cabo la operación de escisión, de modo que no puede hablarse aquí de la transmisión de un derecho económico perfecto y acabado, sino de un derecho para cuya definitiva adquisición era preciso el cumplimiento de la condición legal suspensiva, estado en que resulta inviable su traslación a las beneficiarias [...]”.
Compartamos o no el expuesto criterio, no cabe duda de que hemos de tomar buena nota del mismo cuando hagamos el punteo de las circunstancias fiscales (amortizaciones, provisiones y deterioros, bases imponibles negativas, diferencias temporales, IVA pendiente de deducir o de regularizar, etc.) que debieran de hacer tránsito a la(s) nueva(s) entidad(es) resultante(s) de una fusión, una escisión o una aportación de rama de actividad.
