La reforma fiscal ex Ley 7/2024 (y III)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. 

1) Se modifica el artículo 15 de la LIS, incluyendo entre los gastos no deducibles “b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto Complementario. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización”.
 

2) Se modifica el artículo 25 LIS, que regula la reserva de capitalización, con el fin de potenciar este incentivo fiscal:

• Con carácter general, se incrementa la reducción en la base imponible en concepto de reserva de capitalización, pasando del 15 al 20% del importe del incremento de sus fondos propios para las microempresas (volumen de facturación anual inferior a un millón de euros) y para las empresas dedicadas a la explotación, transporte y venta de hidrocarburos.
• No obstante lo anterior, se vincula el porcentaje de reducción en la base imponible, en concepto de reserva de capitalización, al incremento de la plantilla media del contribuyente. De esta forma, los contribuyentes pueden tener derecho a una reducción de la base imponible por este concepto en los siguientes porcentajes, en función del incremento de la plantilla media y siempre y cuando este incremento se mantenga durante el plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción: 

- 23% del importe del incremento de los fondos propios cuando el incremento de la plantilla media se encuentre entre el 2% y el 5%. 

- 26.5% del importe del incremento de los fondos propios cuando el incremento de la plantilla media se encuentre entre el 5% y el 10%. 

- 30% del importe del incremento de los fondos propios cuando el incremento de la plantilla media sea superior al 10%.

• Se establece un límite al derecho a la reducción de la base imponible, en concepto de reserva de capitalización, de tal forma que no podrá superar el 20% de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 LIS (integración de las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación), y a la compensación de bases imponibles negativas. Este límite se incrementa hasta el 25% de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción para contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda esta reducción.

3) Se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 29 de la LIS, cuyo nuevo contenido será el siguiente:

• El tipo general de gravamen para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades será el 25% (artículo 29 apartado 1).
• No obstante, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocio del período inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros (“microempresas”) aplicarán el tipo impositivo de acuerdo con la siguiente escala: 

- Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17%. No obstante, la disposición transitoria cuadragésimo-cuarta LIS establece que para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025, el tipo impositivo será del 21% y, para los que se inicien en el 2026, el tipo impositivo será del 19%.  

- Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20%. No obstante, la disposición transitoria cuadragésimo-cuarta LIS establece que para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025, el tipo impositivo en este caso será del 22% y, para los que se inicien en el 2026, el tipo impositivo en este caso será del 21%.  

• Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 101 de la Ley 27/2014 (“entidades de reducida dimensión”), de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, tributarán al tipo del 20%, excepto si deben tributar a un tipo diferente del general. No obstante, la disposición transitoria cuadragésimo-cuarta LIS establece que para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025 el tipo impositivo en este caso será del 24%, para los que se inicien en el 2026 el tipo impositivo en este caso será del 23%, para los que se inicien en el 2027 el tipo impositivo en este caso será del 22%, y para los que se inicien en el 2028 el tipo impositivo en este caso será del 21%.
• Estos tipos reducidos sólo pueden ser aplicados por entidades que realicen actividades económicas (es decir, que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales) y siempre y cuando en aplicación de lo establecido en el artículo 29 LIS no deban tributar a un tipo diferente. 
• Las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tributarán a los tipos de gravamen resultantes de minorar en tres puntos porcentuales los tipos de gravamen previstos en los apartados anteriores, siempre que el tipo resultante no supere el 20%, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán a los tipos previstos en los anteriores párrafos. Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán a los tipos de gravamen previstos en los apartados anteriores, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%.

4) Se modifica el apartado 1 del artículo 30 bis de la LIS, que regula la tributación mínima, con la finalidad de adecuar la determinación de la cuota líquida mínima a los expuestos tipos gravamen del artículo 29 apartado 1 de la LIS.  

Las anteriores modificaciones fueron introducidas por la disposición final octava de la Ley 7/2024, con efectos a partir del 1 de enero de 2025.

5) Se modifican los límites a la compensación de las BIN´s aplicables a las grandes empresas: 

• Los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros durante los 12 meses previos al inicio del período impositivo deberán aplicar los siguientes límites establecidos para la compensación de bases imponibles negativas (artículos 26.1.e, 62.1, 67.d y 67.e LIS) y activos por impuesto diferido (artículo 11.12 LIS):

- El 50% si la cifra de negocios es al menos de 20 millones de euros, pero menos de 60 millones.
- El 25% si la cifra de negocios es al menos de 60 millones de euros.

• Las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en artículos 31, 32 y 100.10, así como en la disposición transitoria 23 LIS, no podrán superar el 50% de la cuota íntegra del contribuyente.

Se trata de modificaciones introducidas por la disposición final octava con efectos a partir del 1 de enero de 2024.

6) Se modifican las medidas temporales en la determinación de la base imponible en régimen de consolidación fiscal.

Se extiende a los ejercicios iniciados en 2024 (siempre que no hayan finalizado antes del 22 de diciembre de 2024) y 2025 la restricción impuesta en 2023 a los grupos que tributan bajo el régimen de consolidación fiscal. Esta restricción les impide incluir en la base imponible consolidada el 50% de las bases imponibles negativas individuales de las entidades del grupo.

Las bases negativas no incluidas se integrarán en la base imponible del grupo en cada uno de los primeros diez períodos fiscales siguientes, de forma equitativa. Si el grupo pierde el régimen de consolidación fiscal o se extingue, las bases pendientes se integrarán en el último período en que el grupo estuvo en el régimen.

Esta limitación no se aplica a fundaciones que formen parte del grupo fiscal en 2024 y 2025.