La reacción contra los actos tributarios firmes, los inconstitucionales y los contrarios al ordenamiento comunitario

La doctrina tradicional/clásica relativa a la imposibilidad de revisar los actos y resoluciones firmes ha dado la vuelta desde hace dos años.

Aunque el criterio general ha sido durante décadas el de que, por exigencia del principio de seguridad jurídica, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas que, a la fecha de publicación de la sentencia que declara una determinada norma contraria a la Constitución o al ordenamiento comunitario, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme, actualmente tiene fundamento el criterio contrario, o sea, el de la revisión, incluso de oficio por parte de la Administración, de los actos administrativos (liquidaciones y sanciones) firmes.

En sentencia de 16 de julio de 2020 (rec. 810/19), el TS echa mano de la serie de argumentos que se esbozan a continuación para concluir que un pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (o del Tribunal Constitucional, añadimos nosotros) pudiera no solo generar un derecho a la devolución de ingresos indebidos aunque la liquidación y/o la sanción no hubiese sido impugnada (o sea, hubiese ganado firmeza) por el contribuyente, sino obligar incluso a la Administración a instar de oficio la devolución.

Los argumentos más destacables del TS son los siguientes:

1. Cabría hablar de un acto firme y consentido bajo una especie de condictio iuris de validez de la norma en que se ampara o, expresado de otro modo, sería viable admitir una especie de cláusula rebus sic stantibus, en el sentido de aceptar que el interesado no ha impugnado el acto en la creencia -o si se quiere, bajo el error invencible- de que la ley que lo ampara se acomoda a las fuentes jurídicas de rango superior. “Si lo supiera, es posible que lo hubiera impugnado, por lo que si cambian las bases esenciales de ese consentimiento que lo presidieron, falla el fundamento mismo de la imposibilidad de recurrir debido a una firmeza tan precariamente obtenida”.


2. En todo caso, el principio de buena administración, así como los del art. 103 CE, pueden imponer a la Administración el deber de revocar de oficio una liquidación (o una sanción) nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha contraria al Derecho de la Unión Europea (o a la Constitución española). Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 LGT, sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto.


3. También cabe, es cierto, a fin de obtener la reparación por haber ingresado un tributo contrario a la Constitución y al Derecho comunitario, la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador. 


4. Y también podría utilizarse la vía del art. 217 LGT, o sea, la acción de nulidad radical o de pleno derecho si el acto administrativo no fue recurrido en tiempo y forma, de modo que devino firme, “en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".

En opinión de quien firma estas líneas, todavía tendría el contribuyente que no interpuso recurso frente a una liquidación o una sanción dentro de plazo, adquiriendo éstas, por tanto, firmeza, otra herramienta adicional. Nos estamos refiriendo al recurso extraordinario de revisión, en la medida en que una sentencia del TJUE o del TC español que declaren un vicio sustancial/nulidad de una norma o precepto interno puede constituir, tal como exige el art. 244 LGT, un “documento de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido”.

Sin perjuicio de la oportunidad de analizar en cada caso qué opción interesa para reclamar la devolución de ingresos indebidos cuando el TJUE o el TC anulan una norma o precepto interno (recordemos, por ser los más recientes, el tratamiento discriminatorio entre residentes y no residentes a efectos del ISD, la plusvalía municipal o, a título de ejemplo, la regularización y/o la sanción derivados de la normativa 720), merece la pena subrayar la revocación de los actos administrativos firmes, que aunque la LGT solo legitima a la Administración para hacerlo (“revocación de oficio”), la reciente STS de 9 de febrero de 2022 ha venido a subrayar la posibilidad de iniciar a instancia de parte el procedimiento de revocación administrativa, que en el caso de autos iba referido a liquidaciones firmes de la plusvalía municipal.

El TS concluye que la revocación no es atribución exclusiva de la Administración, sino que el administrado puede discutir/recurrir la decisión de ésta que rechace una solicitud de revocación, corolario de lo cual es que el órgano judicial ante el cual se recurra la negativa de la Administración a revocar “de oficio” podrá examinar la validez de los acuerdos dictados en materia de revocación y sustituir a la Administración competente, entrando en el fondo del asunto y, en su caso, acordando la revocación del acto administrativo firme.