Habida cuenta la profusa (e incorrecta) aplicación que viene haciendo la Inspección del régimen de estimación indirecta de bases (EIB), vale la pena dedicarle un post en este blog.
- En primer lugar, el método de EI debe de conducir a determinar la base imponible, no solo el ingreso o el IVA devengado.
El artículo 158 LGT contempla, en su apartado 4º, dos supuestos específicos de aplicación del régimen de EIB que permiten desacreditar el modo de aplicación de la misma frecuentemente utilizado por la Administración, o sea, el de utilizar el método de EI para determinar el ingreso en el IRPF/IS o el IVA devengado, dejando los gastos, costes y el IVA soportado al albur de la prueba aportada por el sujeto pasivo:
a. En el caso de impuestos directos, dice el citado art. 158, “se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.”
b. En el caso de impuestos sobre el consumo (IVA), “se podrá determinar por el método de estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que éste ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe”.
Pues bien, como se desprende del transcrito art. 158 LGT, la Administración podrá aplicar el método de estimación indirecta a uno sólo de los componentes de la base imponible (las ventas y prestaciones de servicios, el IVA devengado, las compras y gastos o las cuotas soportadas, etc.), pero a condición de que la magnitud y realidad del otro componente consten suficientemente acreditadas.
En el mismo sentido debe interpretarse lo dispuesto en el art. 193.1 RGGI, a cuyo tenor “la estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria”.
Contrario sensu, la Inspección no podrá estimar uno solo de los componentes de la base imponible (p.ej. los ingresos en el IS o el IVA devengado) sin cuantificar el otro (gastos, costes, IVA soportado, etc). En otras palabras, la Administración deberá utilizar el régimen de estimación indirecta para calcular la base imponible, o sea, para calcular no solo el ingreso en la imposición directa o el IVA devengado en la indirecta, dejando el cálculo del gasto deducible o del IVA soportado a merced de la prueba que aporte el contribuyente.
Con buen criterio, la SAN de 12 de diciembre de 2013 (rec. 41/2011) concluyó lo siguiente: “El régimen de estimación indirecta no puede constituir una especie de sanción administrativa atípica cuya infracción fuera la infracción de los deberes contables […]. El informe de estimación indirecta no razona suficientemente acerca de los motivos por virtud de las cuales no se regularizan los gastos, sino únicamente los ingresos, razones que nos llevan a estimar el recurso en cuanto a las liquidaciones y, necesariamente, a las sanciones, que pierden así su razón de ser.”
- En segundo término, el resultado de aplicar el método de EIB tiene que aproximarse lo más posible al que hubiera resultado de aplicar el régimen de estimación directa.
La aplicación del régimen de EIB debe respetar los mismos principios y garantías que los demás y, en particular, el principio de capacidad económica, el cual se vería gravemente afectado si la Administración decide tomar en cuenta únicamente los ingresos íntegros o el IVA devengado, pero no los gastos asociados a los primeros o el IVA soportado. De hacerlo así, en la imposición directa se estaría alterando la naturaleza misma del Impuesto, que no recaería ya sobre la renta neta puesta de manifiesto por la diferencia entre ingresos y gastos, gravando una manifestación de capacidad económica ficticia, y en el ámbito del IVA se habrá roto su estructura misma, así como su neutralidad, principio angular de este tributo comunitariamente armonizado.
En otras palabras, la base imponible ha de ser la misma con independencia de la conducta del contribuyente, pues se trata de determinar la cuantía o magnitud del hecho imponible, no de sancionar o reprimir un determinado comportamiento.
En este sentido se pronunció en numerosas ocasiones tanto el TEAC (Resoluciones de 25-1, 22-11-1995, 11-4-1996, 24-7-1997 y 27-03-1998) como la jurisprudencia:
1. Sentencia TSJ de Valencia de 18 de noviembre de 2014 (recurso 2411/2011): es ilegítimo el recurso a la estimación indirecta tomando solo los elementos que perjudicaban al contribuyente (ingreso íntegro), ignorando los gastos que, por no documentados, aunque obvios, no se pudieron acreditar.
“Indudablemente, el resultado alcanzado por la oficina liquidadora de la AEAT, en cuanto considera un rendimiento neto notoriamente superior al real, vulnera los invocados principios, conforme al art. 3 LGT en desarrollo del art. 31 CE, de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.
2. Sentencia TSJ Galicia de 17 de junio de 2015 (recurso 15445/2014): se anula la liquidación del IRPF resultante de la aplicación del régimen de EIB al considerar la Sala que los resultados obtenidos por aplicación de dicho método eran desproporcionados, toda vez que no se estaba tomando en consideración la variación de existencias durante el ejercicio.
“Y es que en el presente caso, el margen de beneficio resultante de los cálculos efectuados por la actuaria se revelan desproporcionados, calculando un beneficio […] con un margen que en el primer ejercicio supera el 100 % y en el segundo está próximo al 80 %, y desde luego muy superior al reflejado en los estudios sobre el margen comercial bruto sobre ventas en el sector de comercio al por mayor de materiales de construcción.
[…] Por todo ello, el recurso ha de ser estimado […]”.
3. Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede en Valladolid) de 10 de abril de 2017 (recurso 889/2015: “La revisión del método seguido, utilizando la demandada exclusivamente los datos obtenidos de la recurrente, pero a su modo, sin necesidad de acudir a fuente externa alguna para realizar la determinación de la parte correspondiente de la base imponible, denota una inadecuada utilización de este método indirecto, pues en verdad debería ser un método directo. Nótese que la Inspección ha rechazado tanto el cálculo propuesto en fase de Inspección por la recurrente como cualquier referencia al sector o a empresas similares a la recurrente.”
