La aportación de justificantes y pruebas una vez terminado el procedimiento de comprobación

Como los lectores saben, los artículos 158.3º LGT y 96.4º del RGA han constituido los dos hitos más importantes en lo que se refiere a limitación/restricción del derecho a la prueba y a la presentación de documentos en los procedimientos tributarios.
La LGT (art. 158.3º) restringió el derecho a la presentación de documentos y pruebas en aquellos casos en que la Inspección ha decidido aplicar el régimen de estimación indirecta de bases. En tales supuestos, dice el citado precepto, salvo que el obligado tributario demuestre que fue imposible aportar los datos, documentos y pruebas antes de la propuesta de regularización, o sea, de las actas, si dichos datos, documentos y pruebas se aportan después, “no podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de reclamaciones o recursos que se interpongan contra la aplicación del régimen de estimación indirecta”.
El segundo hito viene dado por lo establecido en el vigente artículo 96.4º del RGA. Este precepto da un paso más en el proceso de restricción del derecho a la defensa del contribuyente en los procedimientos de inspección y de revisión. Establece el art. 96.4º RGA que “Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución”. 
A diferencia de la LGT, el RGA no limita la aportación de datos, documentos y pruebas al supuesto de que la Inspección haya decidido aplicar el régimen de estimación indirecta de bases sino que lo extiende a todos los procedimientos de inspección. Y el límite temporal, en segundo lugar, ya no es el de la firma (más bien, habría que decir la notificación) de las actas, sino que el RGA impide que la Inspección tome en consideración datos, documentos y pruebas una vez terminado el trámite de audiencia de 10 días, previo a la firma de las Actas.
En sentencia de 20 de junio de 2012, el TS reconoció que, no obstante el tenor de los citados preceptos, debía de prevalecer el derecho de todo contribuyente a aportar en las vías de recurso cuantas pruebas y documentos (en el caso de autos sobre la deducción de gastos) exija el legítimo ejercicio de su derecho a la defensa.
En sentencia de 5 de noviembre de 2014, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, el TS vuelve sobre el tema y hace dos interesantes apreciaciones:
a.    Si la perspectiva que se adopta es la de la realidad de los gastos, es inadmisible que la falta de prueba de los mismos en el curso del procedimiento de comprobación se convierta en motivo para denegar su deducción fiscal. La deducción deberá de admitirse cuando éste resulte debidamente acreditado por cualquier medio de prueba admisible en Derecho.
b.    “Si la perspectiva de solución del litigio es la de decidir sobre si se dan las circunstancias que justifiquen la aportación de la documentación en un momento posterior al de la realización de la actividad de gestión, es evidente que la respuesta positiva se impone pues la acreditación, por otros medios, de los gastos litigiosos exige aceptar la documentación requerida —aunque presentada en un momento posterior— previamente respalda por otros medios, aunque no lo haya sido en la forma exigida por la Administración”.

Brindamos, como no podía ser menos, por los expuestos espaldarazos del TS en favor del principio constitucional de la tutela judicial efectiva y, en particular,  de su primera expresión: la prohibición de la indefensión.