En la práctica diaria son frecuentes los casos en los que la Administración Tributaria, en primera instancia, y los Tribunales de Justicia, más tarde, califican como simulación operaciones, actos o contratos que, en puridad, constituyen opciones de planificación fiscal lícita o, en el peor de los casos, encajarían en la figura del conflicto en la aplicación de la norma. El abuso de la categoría dogmática de la simulación obedece a dos razones:
- La Inspección puede apreciar la existencia de simulación en el propio acto de liquidación (y para justificar la sanción), mientras que para aplicar el conflicto en la aplicación de la norma se exige previo informe favorable de la Comisión Consultiva.
- La imposibilidad (hasta el 11 de octubre de 2015) de imponer sanciones cuando se promovía un expediente de conflicto en la aplicación de la norma, a diferencia de lo que ocurre cuando se califica una operación de simulada.
Sobre esta base, a menudo se consideran operaciones simuladas las siguientes:
- Utilización de sociedades interpuestas para la facturación de servicios profesionales (abogacía, asesoría, médico-sanitarios, etc.).
- Realización de una misma actividad por una sociedad y sus socios, en régimen de estimación objetiva. El desplazamiento de la actividad de una sociedad en favor de socios de la misma o familiares de éstos en régimen de estimación objetiva ha sido sistemáticamente calificado fiscalmente por la AEAT (y rubricado por los tribunales) como un supuesto de simulación negocial.
- Emisión y deducción de facturas consideradas falsas. El TSJ Galicia (sentencias nº 356/2015, de 25 de junio y 336/2015, de 17 de junio) defiende este criterio en los siguientes términos: “La Administración demandada ha logrado demostrar con las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por el Servicio de Inspección Tributaria, que existe un negocio simulado en las operaciones reflejadas en las facturas litigiosas. Para llegar a esta conclusión no ha valorado aisladamente la falta de estructura empresarial de los proveedores sino que este indicio se ha valorado conjuntamente con los demás tomados en consideración por la inspección tributaria: tributación en el régimen de estimación objetiva a efectos de IRPF y en régimen simplificado a efectos de IVA, ausencia de personal contratado ni subcontratado, inexistencia de compras y gastos imputados en el 347, inexistencia de local afecto a la actividad, cobros en efectivo, etc”.
Pues bien, en relación con los servicios profesionales prestados a través de sociedades (interpuestas), la AN (SAN de 29 de abril de 2015) advirtió la confusión de la AEAT entre “causa” y “motivo” de la constitución de la sociedad.
Pero lo que es más importante, el propio TS parece haber despertado de su largo letargo de confusión entre las categorías civil y fiscal homónimas, y ha estimado un recurso de casación argumentando que: “En la sentencia recurrida se confunden los móviles del contrato con la causa del mismo. La causa del contrato en una compraventa es la entrega del bien a cambio de un precio, de modo que el negocio solo carece de causa cuando carece de precio o de desplazamiento de la propiedad en favor del comprador. Que las partes lo hiciesen para eludir las obligaciones del demandante y su, entonces, esposa frente a los acreedores es un móvil que no está casualizado ni constituye la esencia de un contrato de compraventa” (SSTS de 16 de enero y de 24 de abril de 2013 y de 3 de mayo de 2016, entre otras).
Esta desviación de la Agencia Tributaria y de ciertos Tribunales de Justicia hacia la simulación ante cualquier opción que derive en una menor tributación no se sostiene. Algunos argumentos que apoyan nuestra afirmación son los siguientes:
- No existe simulación sin ocultación, tal y como ha señalado el TS en sentencias de 20 de septiembre de 2005 y de 30 de mayo de 2011: “La simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada), que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia del acto o del negocio jurídico. La simulación conlleva la ocultación de la realidad, un engaño que por su propia naturaleza ha de ser intencionado y que merece el consecuente reproche, administrativo o penal, cuando se ha realizado con la finalidad de evitar o disminuir el pago del impuesto”.
- Tratar de obtener cierto ahorro fiscal es lícito y, por tanto, no convierte a un negocio en inexistente, por simulado. Será inexistente, como ya hemos señalado, el negocio sin causa o con causa ilícita ex art. 1275 del Código Civil, pero nunca la operación inspirada en una justificación/estrategia fiscal. Nada impide que un socio realice en régimen de estimación objetiva la misma actividad empresarial que la sociedad en la que participa, como tampoco se prohíbe la facturación de servicios profesionales a través de sociedades interpuestas.
- Hasta tal punto son lícitas las sociedades civiles de profesionales que hoy son sujetos pasivos del IS (en el caso de que sus pactos no sean secretos). Es más, la tendencia de la AEAT en sentido de “transparentar” los beneficios de las sociedades de profesionales hacia sus socios corre en sentido contrario al legislador, que ha llevado al IS a las sociedades civiles que prestan servicios profesionales, hasta el 31 de diciembre de 2014 en régimen de atribución de rentas.
- El juicio de razonabilidad económica en absoluto puede inferirse de las teorías civiles sobre la simulación. Al asumirla, la inspección está recalificando económicamente hechos y realizando una interpretación económica de la norma, ambos modos de proceder prohibidos por la LGT. Baste recordar que no cabe extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible (art. 14 LGT), que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica –nunca económica- del hecho, acto o negocio realizado (art. 13 LGT) y que la interpretación de la norma fiscal ha de ser siempre jurídica, nunca económica (art. 12 LGT).
