Para sancionar una infracción no basta que resulte a ingresar una determinada cuota, sino que ha de tenerse en cuenta que el Derecho tributario sancionador está presidido por la garantía constitucional a la presunción de inocencia, de modo que solo procede imponer sanciones a quien, habiendo realizado una conducta tipificada como infracción, la Administración haya aportado una prueba de cargo suficiente que le permita deducir su juicio de reproche (STSJ Cataluña de 10 de febrero de 2010).
Si la Administración tributaria considera que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, debe explicitar los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo encaja en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe de estar soportada no por juicios de valor ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que no puede considerarse cometida una infracción por el mero resultado, o sea, por el mero “no ingreso” (Res. TEAC de 21 de mayo de 2015).
En concreto, la utilización de expresiones tales como «analizadas las circunstancias concurrentes, la conducta del obligado tributario ha sido negligente, sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad», no supone motivación suficiente del elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora. Bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que resulta insuficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor (Res. TEAC de 18 de febrero de 2016).
En consecuencia, corresponde a la Administración probar y motivar no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción. Debe motivarse en el acuerdo sancionador de forma específica la existencia de culpabilidad, de manera que el órgano revisor pueda fundamentar un juicio razonable sobre su concurrencia (STS de 15 de octubre de 2009).
Corolario de lo expuesto es que no existe responsabilidad tributaria cuando el obligado tributario haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si las infracciones son sancionables cuando se aprecie al menos negligencia, no podrá haber sanción, obvio es advertirlo, cuando se ha actuado con la debida diligencia o cuidado.
Tal es la razón que impulsó al legislador en el proceso de redacción de la vigente LGT a incorporar como causa excluyente de responsabilidad la circunstancia de que el contribuyente hubiese actuado con la diligencia debida, concretamente que su comportamiento fiscal, incluso contrario al de la inspección, se hubiese apoyado en “una interpretación razonable de la norma”.
Esta circunstancia excluyente de responsabilidad se tradujo en que la actuación del obligado tributario ajustada a los criterios manifestados por la Administración tributaria en publicaciones y comunicaciones escritas, así como en la contestación a consultas formuladas por otros obligados tributarios, le exime de responsabilidad.
Ahora bien, el TS en mayo de 2011 y la AN el pasado mes de diciembre ha introducido una interesante doctrina, que la AEAT y las administraciones autonómicas deben de respetar:
1. Aun cuando la conducta fiscal del contribuyente no coincida con la jurisprudencia de los tribunales, no por ello deja de ajustarse a una “interpretación razonable de la norma”:
“Ante una conducta del recurrente que ha sido veraz y completa, la cuestión a dilucidar se refiere a si se ha amparado en una interpretación razonable de la norma, atendiendo a los parámetros de racionalidad existentes en el momento en que la presunta infracción se produce y no con los conocidos años después. De esta forma, si el obligado tributario ha amparado su conducta en una interpretación fundada de la norma, aun cuando dicha interpretación no sea la mantenida por los tribunales en un momento posterior a la realización de los hechos imputados, no cabe apreciar culpabilidad” (STS de 18 de mayo de 2011).
2. Aun cuando la conducta fiscal del contribuyente no coincida con la doctrina de la DGT, no por ello deja de ajustarse a una “interpretación razonable de la norma”:
El hecho de que exista unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con un tipo de operaciones, y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida, no empece para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado (SAN de 7 de diciembre de 2016).
