Imputación temporal y excesos y defectos de provisión

Aunque el tema que proponemos en el epígrafe ha sido tratado en esta sección en post anteriores de este blog, la SAN de 8 de junio de 2017 nos invita a sintetizar el criterio vigente a propósito de la imputación temporal y de los excesos y defectos de las provisiones:
Como es sabido, la deducibilidad de las provisiones, al igual que el resto de gastos, está sujeta al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Debe estar contabilizada en la cuenta de pérdidas y ganancias. No es posible deducir de la base imponible una provisión que no haya sido contabilizada como gasto, bien en el propio ejercicio o en uno anterior en la medida en que, en este último caso, el criterio contable de imputación sea anterior al establecido a efectos fiscales.
2. La provisión contabilizada en un ejercicio según criterio de devengo es deducible en el período impositivo que le corresponda de acuerdo con el criterio de imputación temporal establecido en la normativa del IS. Dado que la misma establece igualmente el devengo como criterio de imputación de ingresos y gastos, la provisión contabilizada en el ejercicio en el que se devenga es deducible en la base imponible de ese mismo período impositivo.
Por el contrario, si se estableciese un criterio de imputación fiscal que permitiese imputar la provisión en un período impositivo posterior al que se contabilice de acuerdo con los criterios contables de devengo, para determinar la base imponible procedería efectuar un ajuste positivo al resultado contable del ejercicio en el que se contabiliza y un ajuste negativo en el ejercicio en el que corresponde la imputación según el criterio fiscal.
3. Una vez que desaparece la causa que motivó la dotación de la provisión, su importe debe contabilizarse como ingreso en el ejercicio en que desaparece el riesgo, debiendo computarse dicho ingreso en la base imponible del IS siempre que la dotación de la provisión haya sido gasto deducible. La integración en la base imponible debe efectuarse incluso cuando la provisión se elimine sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, al igual que ocurre con las pérdidas por deterioro.
Ahora bien, hemos de diferenciar dos supuestos:
i. Cuando existe diferencia de criterio de imputación temporal, habiéndose contabilizado los gastos en el ejercicio en el que se han producido las circunstancias determinantes de la existencia de una obligación cierta o probable para la empresa.
El gasto de provisión debe integrarse en la base imponible del período impositivo en el que se cumplan los requisitos establecidos en la norma fiscal, lo cual exige realizar ajustes extracontables al objeto de determinar la base imponible. En particular, debe realizarse un ajuste positivo por el importe contabilizado como gasto y un ajuste negativo en aquel otro período impositivo posterior en que proceda la deducibilidad del gasto.
ii. Cuando no existe diferencia de criterio de imputación temporal entre la normativa contable y la fiscal, pero el contribuyente registra las provisiones en un ejercicio diferente al que se manifestaron las causas objetivas de la existencia de una obligación cierta para el contribuyente (contabiliza una provisión en un ejercicio, aunque las circunstancias determinantes de la obligación se produjeron en otro anterior).
La norma contable establece que deben dotarse en el ejercicio aquellas provisiones que tienen origen en el mismo, correspondientes a hechos ciertos, aunque esté indeterminado el importe y la fecha del pago. Así, si habiendo tenido lugar en un ejercicio los hechos ciertos determinantes de una obligación, se contabiliza el gasto en un ejercicio posterior a aquel en que tuvieron lugar, parece evidente que el gasto se está contabilizando en un ejercicio posterior al que corresponde.
En definitiva, el contribuyente registra un gasto en un ejercicio posterior al que corresponde según el criterio de devengo, en cuyo caso, la provisión se imputa a la base imponible del propio período impositivo en el que se ha contabilizado el gasto, si no determina una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputar el gasto en el ejercicio anterior en el que se devengó. En caso contrario, la provisión, una vez contabilizada, se imputa a efectos fiscales en este último ejercicio.