El TS ha aclarado cuál es el momento temporal en que debe cumplirse el requisito de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en relación con empresas individuales como con participaciones en entidades, para poder aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD para las adquisiciones por causa de muerte, así como en las respectivas normativas autonómicas.
Para que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio sea aplicable, el artículo 4.Ocho de la Ley reguladora de este Impuesto (Ley 19/1991, de 6 de junio) exige, entre otros requisitos:
- Respecto de las empresas individuales o negocios profesionales: que la actividad constituya la principal fuente de renta de su titular, esto es, que su rendimiento neto represente más del 50% de la base imponible general del IRPF.
- Respecto a las participaciones en entidades: que el titular de las mismas o una persona del grupo de parentesco legalmente establecido ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
En estas circunstancias, se hacía necesario acomodar un impuesto instantáneo, como es el de Sucesiones, con otros impuestos periódicos, como es el caso del IRPF y el IP. Esta labor ha sido realizada por el TS en un conjunto de sentencias (STS 468/2019, de 5 de abril, STS 480/2019, de 8 de abril, y STS 678/2019, de 23 de mayo) en el sentido que a continuación se indica:
- Con carácter general, el requisito de la exención en el IP debe cumplirse el año de devengo del ISD, esto es, desde el 1 de enero hasta la fecha de fallecimiento o transmisión vía pacto sucesorio.
- En el caso de transmisión de una empresa individual, para comprobar si la actividad económica desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD.
- Ahora bien, esta doctrina – afirma el TS- “debe ser matizada o modulada cuando concurren las circunstancias particulares que se dan en este proceso, a saber: (a) cuando se trata de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año; y (b) cuando además se ha acreditado sobradamente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica constituía la principal fuente de renta de la causante, esto es, que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenían de rendimientos netos de la actividad agrícola.”
- En el caso de transmisión de participaciones en entidades, si es el causante o transmitente el que ejercía las funciones de dirección, su fallecimiento determina el devengo del ISD y el devengo anticipado en el IRPF, por lo que será ese ejercicio del IRPF, anticipadamente devengado, el que debe tenerse en cuenta.
- En el caso de transmisión de participaciones en entidades, cuando quien ejerza las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del círculo de parentesco, aunque para él no se produzca el devengo anticipado del IRPF del ejercicio en el que tiene lugar el deceso, lo que deberá acreditarse es que en el momento de fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones por él percibidas por el ejercicio de funciones de dirección superaron el 50% de su base imponible general calculada hasta ese momento.
Estos criterios coinciden ya con los que venía manteniendo el TEAC (Resolución 1701/2013, de 15 de septiembre de 2016 y Resolución 7323/2014, de 10 de octubre de 2017) en aplicación del criterio ya manifestado por el TS en una sentencia anterior, de 16 de diciembre de 2013, sin perjuicio de que deban ser matizados en supuestos excepcionales, como cuando el fallecimiento o la transmisión por causa de muerte se produce el primero o los primeros días del año.
Por último, y para completar el análisis de posibles escenarios, indicar que para el caso de transmisiones inter vivos (donación), el criterio de la Dirección General de Tributos es el de que el requisito de la exención en el IP se cumpla, igualmente, el día del devengo del ISD, aunque con la siguiente matización:
“[…], como consecuencia de las remisiones que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hace al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deben conciliarse los distintos devengos de los tres impuestos.
En el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, al tratarse de un impuesto instantáneo, debe analizarse el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP el día del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y ello con independencia de los anteriores devengos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Por lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tratarse de un impuesto periódico cuyo período impositivo no se interrumpe con ocasión de la donación -al contrario que en la transmisión “mortis causa”, en la que el devengo de ambos impuestos sería coincidente- habrá que estar al último periodo impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la donación” (Consulta V1483-19, de 20 de junio).
