Ya antes de que la LIS 27/2014 definiese y regulase el régimen de las sociedades patrimoniales, pero con más razón tras su entrada en vigor, viene siendo una duda constante la cuestión de si es deducible o no el IVA soportado por parte de una sociedad holding en el ejercicio de sus funciones, esto es, dedicada a prestar servicios de gestión, asesoramiento y financieros a sus filiales.
Se trata de un tema controvertido desde hace tiempo, resuelto en muchas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europa (TJUE), pero que puede dar lugar a diferentes situaciones de deducibilidad en el IVA.
En efecto, la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma, es decir, en función de que se trate de una “holding pura” (o mera tenedora de participaciones) o si, por el contrario, se trate de una “holding mixta” (con intervención en la gestión de las entidades participadas). De la propia jurisprudencia del TJUE se deduce que la tenencia de participaciones sí supondrá el ejercicio de una actividad económica sujeta al IVA cuando la misma suponga una intervención directa o indirecta en la actuación de la entidad participada, de acuerdo con los siguientes parámetros:
Por intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que el mero control o la mera toma de decisiones de la holding sobre la filial suponga, per se, que se prestan servicios.
Existiendo prestación de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de los mismos.
Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones. En otras palabras, del mero hecho de ostentar una participación muy elevada sobre las filiales no se extrae la conclusión de que la holding esté desarrollando una actividad económica.
Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en los que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial (p.ej. los presta el administrador o un socio de la holding a título individual), no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo.
Una vez conocidos los rasgos que identifican a las holding mixtas, hemos de determinar si pueden deducir el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios para el ejercicio de su actividad y, en su caso, en qué porcentaje.
El derecho de deducción de las entidades holding mixtas ha sido objeto de estudio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en distintas sentencias (v.gr. la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participaciones, SA Asunto C -16/100 y la de 15 de julio de 2015, Larentia y Minerva, Asunto 108/14 y 109/14). De acuerdo con esta doctrina del TJUE, la entidad holding mixta tendrá, en principio, derecho a la deducción (o, en su caso, devolución) del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la prestación de los servicios a todas sus entidades filiales.
Ahora bien, téngase presente lo siguiente:
En el caso de que la holding no participara en la gestión de alguna de ellas, deberá adoptar un criterio de reparto (prorrata) del IVA soportado en la medida que realizase actividades económicas y no económicas.
En el supuesto de que la holding repercutiese todos sus costes, directos e indirectos, sobre sus filiales respetando el régimen de las operaciones vinculadas, concretamente art. 18.5º LIS, toda su actividad quedaría sujeta al IVA, de modo que sería deducible la totalidad del IVA soportado.
¿Qué efecto produciría sobre el derecho de deducción la circunstancia de que uno de los servicios prestados por la holding fuese de naturaleza financiera en favor de las filiales, concretamente la concesión de préstamos y avales?
Para dar respuesta a esta relevante (por frecuente y por su trascendencia fiscal) cuestión, hemos de determinar, en primer lugar, qué tipo de actividades deben de considerarse, a efectos de IVA, como “financieras”, y, en segundo término, si pueden ser consideradas actividades “no habituales o accesorias”.
Como es sabido, tanto ex artículo 104.Tres.4º LIVA como ex art. 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá “la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras."
El TJUE exige para la consideración de determinadas operaciones financieras como actividad empresarial que las mismas se realicen conforme a objetivos empresariales o con una finalidad comercial, en especial rentabilizar los capitales invertidos. La búsqueda de objetivos comerciales debe entenderse en el sentido de la existencia de un conjunto de medios humanos y logísticos permanentes y organizados que superen en importancia a los medios propios utilizados por un mero inversor privado.
Si la holding está dada de alta en el IAE en el epígrafe 842 relativo a “Servicios financieros y contables” y cuya actividad consiste en la concesión de préstamos a las entidades participadas como consecuencia de la colocación de los excedentes de tesorería y de los ingresos recurrentes derivados de los avales, hay que concluir que los intereses abonados por esta actividad derivan de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero a través de la necesaria organización, consecuencia de lo cual la actividad entra dentro del ámbito de aplicación del IVA.
En relación con la segunda cuestión, esto es, si tales actividades tienen la consideración de accesorias o no habituales a efectos de su inclusión o no en el porcentaje de prorrata de deducción, el carácter accesorio o no habitual de las operaciones financieras ha de ser analizado en relación con el objeto del tráfico del empresario o profesional que realice la holding, de forma que cuando las operaciones financieras constituyan para aquélla una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no procederá su inclusión en el denominador de la prorrata.
