La normativa del IS permite aplicar, desde junio del año 2000, el método de exención para la eliminación de la doble imposición económica tanto de dividendos y plusvalías de ciertas participaciones, como de las rentas obtenidas a través de EP. A pesar de los años transcurridos, siguen subsistiendo muchas dudas sobre el funcionamiento de este método, particularmente en lo que se refiere a las rentas obtenidas a través de EP (art. 22 LIS).
La determinación del importe concreto de la renta (positiva o negativa) de los EP ha sido tradicionalmente una cuestión dudosa. Los EP no tienen personalidad jurídica propia, por lo que sus rentas, positivas o negativas, están incluidas dentro de los resultados obtenidos por su casa central, junto con el resto de las demás rentas que ésta obtiene en el desarrollo de sus actividades económicas. Precisamente por esa inclusión conjunta, el contribuyente, al determinar la base imponible, debe ajustar su resultado contable por el importe de la renta del EP. Sin embargo, la norma (el citado art. 22 LIS) nunca ha establecido reglas precisas sobre cómo individualizar y concretar la renta a ajustar, lo que ha ocasionado, frecuentemente, discusiones con la Inspección de Hacienda.
A una de estas discusiones se refieren las recientes sentencias del TS de 17 de julio de 2023, Rec 8008/21; 18 de julio de 2023, Rec 6532/21; y 24 de julio de 2023, Rec 1474/20 que, aun estando referidas al artículo 22 del TRLIS vigente hasta el año 2014, son plenamente aplicables a la situación bajo la actual LIS, dada la coincidencia de las redacciones legales a estos efectos.
Las sentencias (sustancialmente idénticas en sus aspectos técnicos) abordan una cuestión técnica importante: si el ajuste negativo de las rentas exentas de un EP en Argelia se debe reducir (y, por tanto, el contribuyente soportará una mayor tributación) en el importe de los gastos de dirección y generales de administración incurridos por la casa central y, más concretamente, si es posible utilizar un método proporcional a la hora de imputar esos gastos de dirección y generales de administración.
La Administración sostenía que, en general, estos gastos no pueden ser objeto de individualización, por lo que, contra lo que sostenían las sentencias de la AN recurridas, se debe acudir a criterios proporcionales para determinar la cuantía a imputar al EP. En cambio, el contribuyente consideraba que solo se debían imputar a dicho EP los gastos de dirección y generales de administración relacionados con sus fines, alegando, además, que la Inspección no había hecho un análisis apropiado a la hora de examinar qué porcentaje de estos gastos estaba efectivamente destinado a la consecución de los fines del EP.
El Tribunal Supremo, confirmando lo ya resuelto por la Audiencia Nacional, responde de forma contundente: tanto la redacción literal del artículo 7.3 del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y Argelia, como el artículo 18.1 b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aplicable a los EP en España de contribuyentes no residentes, establecen que, para calcular la renta de un EP, solo se debe tener en cuenta “la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al EP”. En consecuencia, para determinar la renta a eliminar al calcular la base imponible de la casa central, la Inspección debería de haber hecho una imputación proporcional, pero únicamente entre los gastos generales relacionados con los fines del EP. Al no haberlo hecho de esta forma, se debe anular la liquidación correspondiente en lo que se refiere a esta cuestión.
A esta conclusión no obsta, en opinión del TS, el hecho de que los Comentarios de la OCDE al artículo 7.3 mencionen la posibilidad de utilizar un criterio proporcional, dado que, como viene manteniendo el propio Tribunal Supremo de forma recurrente, los Comentarios no son fuentes normativas que condicionen o vinculen el criterio legal de los tribunales, ni pueden ser invocados como normas infringidas en casación.
Estas conclusiones del TS plantean, no obstante, en opinión de Álvaro de la Cueva, alguna nueva cuestión. Por ejemplo, es llamativo que el TS acuda al artículo 7.3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España y Argelia para determinar el importe de renta exenta en el Estado de residencia de la casa central (España), cuando lo que establece dicho artículo son las reglas en virtud de las cuales el EP debe ser gravado en el Estado de la fuente (Argelia).
Mucho más preciso, en su opinión, habría sido basarse únicamente en la forma de determinación de la base imponible de los EP situados en España, regulada en el artículo 18.1 b) del TRLIRNR, que se refiere exclusivamente a los gastos generales y de administración que correspondan al EP, y extender sus efectos al artículo 22 del TRLIS.
