El TS se ha pronunciado en su reciente sentencia de 23 de septiembre de 2020, entre otras cuestiones, sobre el alcance del peligroso concepto de “beneficiario efectivo” en el ámbito de los CDI. La cuestión objeto de debate consistía en dirimir si resultaba posible aplicar el tipo de retención previsto en el CDI España-Suiza a los cánones satisfechos por una sociedad española a una entidad suiza.
La postura de la Administración Tributaria se decantó por no admitir la aplicación del CDI Hispano Suizo debido a que no constaba acreditado que la sociedad suiza fuera beneficiaria efectiva de los cánones, de modo que, en consecuencia, no debía de aplicarse el tipo reducido de retención previsto en el CDI suscrito entre estos países. Este criterio fue confirmado por la AN, indicando que: “es cierto que el Convenio Hispano Suizo, al tratarse de un Convenio anterior al reconocimiento por la OCDE de la figura del "beneficiario efectivo", no hace mención a la indicada figura. No obstante, la posición más razonable, así lo entiende la mejor doctrina, es entender que esta figura es aplicable y debe tenerse en cuenta al interpretar el Convenio, pues éstos deben interpretarse, en la medida de lo posible, de conformidad con el espíritu de los Comentarios de la OCDE”.
Ahora bien, la AN no llegó a admitir la aplicación subsidiaria del CDI España-EE. UU. (país en el que residía la matriz del grupo, la cual, según la Inspección, era la propietaria última de los derechos/cánones) debido a que, en síntesis, “no puede resultar acreditado, sin una más concreta prueba, que la entidad del grupo que allí se menciona como acreedora de estas rentas (…) es la destinataria de ellas en las condiciones que....determinarían que es la beneficiaria efectiva". Repárese en que, como indica la Inspección, "se desconoce el flujo seguido por la renta que representa el royalty, que bien podría haberse canalizado a través de (o localizado en) cualquier jurisdicción [...]”. Todo ello tuvo como resultado que los cánones quedaran sometidos a los tipos más elevados previstos en la normativa interna.
El TS se aparta del criterio de la AEAT y de la AN, estimando íntegramente las pretensiones del contribuyente de aplicar el tipo impositivo previsto en el CDI Hispano Suizo a los cánones de referencia, sobre la base de este razonamiento:
“[…] podemos detenernos en la aplicabilidad del principio de beneficiario efectivo, no previsto en el CDI -puede decirse que voluntariamente no previsto-. Sí puede aclararse que en ningún caso: a) tal interpretación podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior; b) tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, a los efectos de los artículos 94 y 96 CE, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con el resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y c) en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales contravenir la interpretación propia de los Convenios, sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del Convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación con sus concordantes, del propio convenio; d) aun en el caso de que se considere que el beneficiario efectivo reside en un país tercero a los signatarios del convenio, la forma de aplicar tal cláusula no puede ser, nunca, la que ha efectuado la Administración, con el beneplácito sorprendente del Tribunal de instancia, esto es, prescindir del CDI hispano-suizo -y, eventualmente, de otro aplicable por razón de la residencia de ese pretendido beneficiario efectivo que la sentencia no identifica con la exactitud debida-, para aplicar la ley interna referida a las retenciones sobre los cánones, que parece perseguir un enriquecimiento insólito, injustificado y anómalo.”
En resumen, el TS reitera su doctrina contenida en su Sentencia de 23 de febrero de 2020, y añade que, aunque se considere que el beneficiario efectivo reside en un país tercero a los firmantes del Convenio, la forma de aplicar tal cláusula no puede ser nunca la que ha efectuado la Administración, prescindiendo de los CDI en juego con la finalidad de aplicar la norma interna que parece perseguir en favor de aquélla “un enriquecimiento insólito, injustificado y anómalo”.
Además, el TS reprocha que se considere a la cláusula o principio de beneficiario efectivo “como una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que deba imponerse siempre y a todo trance al interpretar un CDI, al margen de su regulación concreta y, por lo tanto, de la voluntad soberana de los países que los conciertan”. Y también hace referencia expresa a que no comprende ni comparte que, tras defenderse la aplicación del principio de beneficiario efectivo para rechazar la aplicación del CDI Hispano Suizo, se abandone después este criterio para inaplicar el CDI suscrito con EE. UU., siendo este país el destinatario final de los cánones. Concluye el TS que “tal invención de la Administración parece tener como único designio el de hacer gravar a la recurrente conforme a la ley española, mucho más onerosa para los intereses de la recurrente -se impone un 24 o un 25 por 100, según el año-”.
