La cuestión sobre la que se pronuncia del TS (STS de 11 de abril de 2023, rec. 7272/2021) se centra en la interpretación que ha de darse al art.187.1.b), apartado 2º, de la LGT, precepto en el que, a los efectos de determinar el porcentaje de perjuicio económico para la Hacienda Pública, se define el denominador de la ratio como «la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida».
La interpretación del precepto no resulta, con carácter general, controvertida salvo en aquellos supuestos en los que los importes que representan las cuotas líquida y diferencial del tributo afectado son diferentes por aplicación de las minoraciones previstas en el art. 56.6 LGT (“la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo”). Y, en estos casos, resulta necesario esclarecer qué parámetro -cuota líquida o diferencial- debe emplearse para el cálculo de la sanción.
El TS razona que debe abordarse la cuestión litigiosa atendiendo a un argumento jurídico decisivo: el de que nos encontramos en presencia de la materia sancionadora. Así, el perjuicio económico, como elemento de agravación de la sanción tipo, debe medirse en función de ese perjuicio producido, en un sentido real y verdadero, prescindiendo al respecto de una interpretación aislada o literalista de las normas penales de las que derive una idea autónoma del perjuicio económico distinto del realmente causado -y distinto también entre casos semejantes, y aun entre diferentes impuestos-. Los pagos fraccionados efectuados, como obligación ya satisfecha del Impuesto sobre Sociedades, han de ser necesariamente tenidos en cuenta para el cálculo del factor agravatorio del perjuicio económico, pues de lo contrario se abriría paso a una solución arbitraria e injusta, la de sancionar objetivamente -y cuantificar la sanción- en función de elementos ajenos, con toda evidencia, a la culpabilidad, verdadero pilar del derecho sancionador, que no puede ser sustituido por alternativas que interpretan la ley, contrarias a su verdadero sentido y finalidad, máxime en el terreno del derecho sancionador. El TS establece juiciosamente como jurisprudencia que a efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el art. 187.1.b) LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados. No existe un concepto legal autónomo de qué sea el perjuicio económico, a efectos sancionadores (art. 187.2 LGT), que no tenga en cuenta el verdadero y real daño pecuniario ocasionado a la Hacienda Pública, tomando en consideración el conjunto de obligaciones satisfechas, aun cuando no lo hayan sido en la autoliquidación del impuesto.
