El TEAC (Resolución de 27 de mayo de 2024, RG 6550/22 y Resolución de 27 de mayo de 2024, RG 6513/22) vuelve a discrepar de la DGT tanto en la apreciación de los “motivos económicos válidos” que justifiquen la aplicación del régimen especial FEAC como en la imputación temporal de su regularización, e introduce matices a su ejemplar y reciente doctrina (Resoluciones de 22 de abril de 2024, RG 6452/22 y 6448/22).
El asunto que llega al TEAC es de libro: una sociedad “holding” recibe, de una persona física, la correspondiente aportación no dineraria de acciones de una sociedad operativa, que, en ese momento, acumula muchos beneficios, los cuales se comenzarán a distribuir en ejercicios posteriores. La Inspección, apoyándose en el criterio de la DGT, denegó la aplicación del régimen FEAC por considerar que el objetivo único o principal de esta aportación es evitar que el futuro reparto de esos beneficios tribute en el IRPF, buscando la exención del artículo 21 de la LIS.
Pues bien, la argumentación que esgrime el TEAC pone en evidencia importantes matices a su doctrina de fecha 22 de abril de 2024:
1. ¿Qué ventajas fiscales pueden ser objeto de regularización?
- “El TJUE, razona el TEAC, ha venido perfilando los requisitos de la cláusula antiabuso, tanto de su diseño y aplicación, que deben evitar generalizaciones y automatismos, adaptándose a las circunstancias (a todas) de cada caso, como de sus efectos que han de ser proporcionados al abuso perseguido. Al hilo de ello, es claro para este TEAC que esa exigencia de proporcionalidad no supone dejar fuera de los efectos de la cláusula antiabuso, ab initio y de modo definitivo, una parte (que, de hecho, suele ser además la más relevante) de los efectos fiscales buscados con la operación (y alcanzados si se le aplica el Régimen FEAC) aunque se haya acreditado que también derivan del abuso cometido. Eso será, indudablemente, la tarea que corresponda a la Administración, identificar que el diferimiento (efecto inmediato del régimen fiscal FEAC) está dentro de la finalidad abusiva con la que se ha acometido la operación, pero si lo hace adecuadamente, no puede negarse que pueda eliminarse vía regularización”.
- “Y tampoco sería, según entiende este TEAC, una interpretación avalada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. El texto del artículo 89.2 de la LIS nos lleva a modificar el tratamiento de este tipo de operaciones que se venía haciendo por la Inspección de los Tributos, y aceptándose por este TEAC y por la jurisprudencia. Se debe modular, desde luego, el importe total de las correcciones a realizar, de manera que los ajustes a realizar no sean ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda de modo efectivo que se haya identificado”.
2. ¿En qué ejercicio fiscal procede imputar las correcciones o ajustes que puede realizar la Inspección?
- “Por lo que hace al importe del abuso a corregir, es claro que gravar, en el ejercicio en el que se produjo la aportación no dineraria, la totalidad de los beneficios que el socio de la operativa tenía pendientes de recibir de ésta va más allá de lo que puede considerarse como la corrección de la ventaja abusiva lograda; así se le estaría gravando por beneficios de la operativa de los que aún no ha dispuesto, por plusvalías tácitas no realizadas. En otras palabras, se estaría gravando un fraude no consumado, solamente preparado o planificado. Esa consumación podría no llegar a producirse si, por ejemplo, la evolución de la actividad de la operativa es negativa, y esos beneficios acumulados susceptibles de ser distribuidos se ven compensados con pérdidas de ejercicios siguientes”.
- “Fijándonos, por otro lado, en el ejercicio en el que ubicar la corrección o el ajuste a realizar, si la única rectificación del posible del abuso se produce en el ejercicio en el que se realizó la operación, en este caso la aportación no dineraria, podrían quedar sin corregir todos los movimientos a través de los que el reclamante consiguiese, en ejercicios posteriores, la disponibilidad de los beneficios de la operativa que le correspondían en el momento de realizar la operación, es decir, al interponer, entre él y la sociedad operativa, la sociedad holding, por sus distintas vías (por ejemplo, reparto de dividendos de la operativa a la holding, venta de las acciones de la operativa por la holding que no se vea afectada por las limitaciones a la exención del artículo 21.4 LIS, o cualquier otra a través de la que se realice la plusvalía tácita inicialmente diferida). En todo caso, obviamente, se deberán tener en cuenta las circunstancias futuras que puedan haberse superpuesto a las aquí tenidas en cuenta”.
