El artículo 5.5 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la Doble Imposición establece que cuando una persona actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un Establecimiento Permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa.
- Los Comentarios al Modelo de CDI matizan que la expresión «facultad para concluir contratos en nombre de la empresa» no debe interpretarse literalmente. Así, en el supuesto de que nos encontremos con una persona con capacidad de negociar un contrato, en principio podríamos considerar que estamos ante un agente dependiente, aunque finalmente sea firmado por otra persona distinta de la empresa. En el párrafo 33 de los comentarios al MOCDE, se hace referencia también a la potestad para suscribir contratos, que debe comprender los referidos a las operaciones que constituyan la actividad propia de la empresa. Es irrelevante que la persona tenga potestad, por ejemplo, para contratar personal. El Comité de asuntos Fiscales de la OCDE consideró que si el agente se limita a iniciar contactos comerciales y negociaciones que deben ser supervisadas, aprobadas y firmadas por la empresa en otro país, queda excluido del ámbito del artículo 5.5 y, por tanto, no estaríamos ante un EP real.
- Para apreciar la existencia de EP tampoco es preciso que exista una relación laboral. Es más, la condición de agente dependiente puede recaer en una entidad y no necesariamente en una persona física.
- Asimismo, si el riesgo empresarial no es soportado por la persona o la empresa que representa, como es el caso de los comisionistas, podríamos estar ante un agente dependiente. Si el comisionista no se limita a vender los bienes o mercancías de la empresa en nombre propio sino que además actúa habitualmente respecto de la empresa como agente permanente con poderes para suscribir contratos, tendrá la consideración de EP respecto de esa actividad concreta.
La doctrina de los tribunales y órganos administrativos de nuestro país sobre la figura del agente dependiente se vertebra en torno a estos pronunciamientos:
- Res. TEAC de 2 de marzo del 2006: "La "dependencia" exigida por la norma no debe responder necesariamente a vínculos contractuales, sino manifestarse en el hecho de que la entidad o persona agente que opere en territorio español se atenga en su actividad a las instrucciones dictadas y al control general por parte de la empresa no residente. El carácter "dependiente" del agente puede estar referido a personas "empleadas o no (...), sociedades o personas físicas". El calificativo nada tiene que ver con la existencia de un contrato de un trabajador por cuenta ajena ni con un contrato de agencia."
- La STS de 25 de febrero 2009 consideró que una entidad no residente con inmuebles alquilados en España, sin presencia física en España, pero que la gestión de sus inmuebles es realizada por un tercero residente en España con poderes para firmar los contratos de arrendamiento y otros servicios, tiene un EP en España.
- La famosa STS de 12 de enero del 2012 (caso Roche), en la cual concluyó que existe EP cuando una entidad no residente opera mediante una sociedad filial que fabrica, promociona y distribuye los productos por encargo de la primera.
- Y ahora el TEAC rubrica el progresivo ensanchamiento del peligroso concepto de establecimiento permanente. En Res. de 24 de mayo de 2017 el TEAC lleva el concepto de EP incluso más allá de los márgenes en que la sentencia Roche del TS los había situado. La autonomía jurídica y mercantil de las sociedades constituidas en España respecto de la matriz no parece ser obstáculo para que tanto la AEAT como el TEAC lleguen a la conclusión de que las filiales residentes en España no actúan como tales sino en calidad de EP de la matriz suiza, con los consiguientes efectos fiscales, tanto en el ámbito de la imposición directa como en la indirecta, que de ello deriva.
Argumenta el TEAC que del análisis de los contratos debe concluirse que la matriz opera en España a través de dos entidades que no pueden considerarse independientes, ya que son dominadas por su matriz con tal grado de control por parte de ésta que tales filiales (fabricante y distribuidora) deben de ser tratadas fiscalmente como simples departamentos de la matriz. En definitiva, la carencia de independencia y la ausencia de riesgos son elementos determinantes a la hora de concluir la existencia de un EP en España para la matriz extranjera en sede de su entidad filial, y ello aunque la primera no dispusiese de “lugar fijo de los negocios” en España (así define el EP el CDI entre España y Suiza). Desde el punto de vista de las consecuencias fiscales de esta conclusión, la matriz extranjera debería de haber tributado en España por sus beneficios afectos a la actividad realizada en España mediante el supuesto EP.
Hemos de admitir que la figura del EP/agente dependiente revestía un alcance secundario y carecía de especial protagonismo hasta el momento en que se prodigan y generalizan estructuras operativas de ciertos grupos multinacionales que, bien «externalizan» sus funciones sin alterar, en muchos casos, su implicación empresarial efectiva en el territorio, o bien alteran una estructura comercial preexistente, convirtiendo las filiales comerciales en comisionistas y las fabricantes en maquiladoras. Así, el beneficio derivado de la actividad de comercialización se ve sensiblemente mermado al retribuir exclusivamente las funciones de la filial «comisionista», que a su vez sigue, en muchos casos, controlando todas las prestaciones complementarias que requiere el mercado: garantías, promoción, marketing, etc., y que se efectúan en ocasiones por terceros bajo su control.
Ahora bien, no cabe duda de que estamos ante una nueva manifestación del ensanchamiento que vive el concepto de EP, ensanchamiento que se produce desde su perspectiva más peligrosa para los asesores, la del agente dependiente, y que va a poner en discusión tanto el régimen de las operaciones entre partes vinculadas como el concepto de EP que en cada caso establece el correspondiente CDI.
