Con ocasión de la moratoria o la condonación, total o parcial, del pago de los alquileres a tantos inquilinos de locales comerciales y negocios en virtud del estado de alarma, conviene poner en mientes tanto el régimen vigente como la doctrina de la DGT en materia de IVA:
- Criterio general: Sólo en el caso de que formal y expresamente se cancele temporalmente la relación contractual arrendaticia o se modifique el momento de su exigibilidad se dejará de devengar el IVA. En consecuencia, en tanto no se cancele o modifique la relación arrendaticia se seguirá devengando el IVA correspondiente al arrendamiento, de acuerdo con la exigibilidad de las cuotas de arrendamiento que se había pactado.
- Moratoria en el pago del alquiler: Si el impago de las rentas correspondientes a algunos de los meses por parte del arrendatario no derivara de una condonación de las mismas sino de una moratoria en el pago de las rentas pactadas por las partes con carácter previo a su devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.uno.7º LIVA, a las rentas arrendaticias de los meses en los que las partes hayan pactado una moratoria en su exigibilidad, les resultará de aplicación la regla de devengo prevista en dicho artículo, por lo que el devengo del IVA se producirá con ocasión de la nueva exigibilidad pactada.
- Condonación del pago de la renta: No obstante lo anterior, si el impago de las rentas correspondientes a algunos de los meses por parte del arrendatario no deriva de una moratoria sino de una condonación de dicha renta por parte de la arrendadora, el artículo 78 LIVA dispone que la base imponible de dicho Impuesto “estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”. Así, en el caso de condonación parcial de la renta establecida en los contratos de arrendamiento de locales, entendida como reducción de la renta pactada en un momento posterior a su devengo, resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 80.Dos LIVA, en virtud del cual “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
En definitiva, si con posterioridad al devengo de las operaciones se estipula entre los contratistas una reducción del importe fijado en concepto de renta por el arrendamiento, procederá la minoración de la base imponible en la cuantía correspondiente. En este caso, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 89 LIVA, en lo que se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Sin embargo, si dicha condonación parcial de la renta se realiza con anterioridad o simultáneamente al momento en que se haya pactado su exigibilidad, deberá entenderse que la nueva renta se ha reducido en la cuantía correspondiente, de conformidad con lo señalado en el artículo 78. Tres. 2º LIVA, a cuyo tenor no forman parte de la base imponible de la operación “los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella”.
- ¿Y qué ocurre en los casos de condonación total de la renta? El art. 26 de la Directiva 112/2006 permite a los Estados miembros no gravar expresamente estas operaciones cuando la no sujeción no sea causa de distorsión de la competencia. En este sentido, el art. 7 del RD 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (BOE de 14 de marzo), ha limitado durante su vigencia la circulación de las personas por las vías o espacios de uso público. Por otra parte, la misma norma establece medidas de contención que, en la práctica, pueden suponer el cierre de determinados locales o actividades.
Parece evidente que, cuando como consecuencia de la aplicación del estado de alarma, no es posible para el arrendatario de un local de negocio desarrollar en ninguna medida la actividad económica que venía desarrollando en el mismo, y si el arrendador condona totalmente el pago de la deuda, la no sujeción del correspondiente autoconsumo de servicios no puede generar distorsiones en la competencia ni actual ni futura, ni en el mercado de arrendamientos ni en del sector de actividad afectado mientras se mantengan dichas medidas. En consecuencia, no estará sujeta al IVA la condonación de la renta de un local de negocio cuando el arrendatario no pueda realizar actividad económica alguna en el mismo por aplicación de las disposiciones establecidas durante la vigencia del estado de alarma.
