1. EFECTOS DE LA COMPROBACIÓN DE VALORES SOBRE LAS PERMUTAS INMOBILIARIAS.
Con fecha 29 de abril de 2009 (Rec. 5483/06), el Tribunal Supremo se pronuncia, a propósito del recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 7 de marzo de 2006, relativa al régimen de determinación de la base imponible en el ámbito de las permutas inmobiliarias, concretamente en los casos de permuta de solar por obra futura. Con la doctrina que sienta, el TS nos da la razón en un tema al que le hemos dedicado más de un espacio en esta Sección de Actualidad Fiscal, quitándosela a la Dirección General de Tributos (p.ej. DGT 7-7-08 V1400-08;V1413-08; V1414-08, entre otras).
Ahora ya no cabe duda de lo que escribíamos en 2009, esto es, de que el incremento del valor de los inmuebles que deban de ser entregados una vez terminada la obra, en relación con el valor reflejado en la escritura de permuta, es irrelevante a efectos de IVA:
“El valor de los edificios que se entregarán será el de su valor de mercado en el momento de efectuar la permuta ya que la transacción se hace en un mercado de futuros, no en un mercado de bienes existentes. El precio es cierto y cerrado, aunque en especie, y no queda a determinar en el futuro; otra cosa es que haya que estimarlo, precisamente por tratarse de pago en especie.
No hay lugar, pues, a eventuales facturas, ni siquiera rectificativas, que deban de emitirse en el momento de la entrega de las unidades construidas.
La tesis que defendemos viene avalada incluso por lo establecido en el art. 79.1 LIVA, que a efectos de determinación de la base en el caso de contraprestaciones en especie se remite al valor real o de mercado, esto es, a la contraprestación que hubiesen convenido partes independientes. Pues bien, el valor de las futuras edificaciones o parcelas que hubiesen pactado partes independientes no puede ser otro, en el momento del devengo del tributo, que el valor de los terrenos entregados a cambio. La base imponible tiene necesariamente que ser ésa. El valor de mercado de los inmuebles a entregar en el futuro no es el valor de éstos en el futuro sino su valor en el momento del devengo del tributo, momento en el que debe de coincidir entre partes independientes con el de los terrenos entregados/ocupados a cambio, sin que la eventual evolución del valor del mercado inmobiliario de futuros pueda incidir, modificándola, en la base imponible”.
2. EFECTOS DE LA COMPROBACIÓN DE VALORES TRAS LA DISOLUCIÓN DE UNA SOCIEDADES DE GANANCIALES.
Como es sabido, el art. 45.I.B) del TR de la LITPAJD establece que “Estarán exentas…3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.
En consecuencia, la disolución de la sociedad de gananciales estará sujeta pero exenta de ITP siempre que el reparto de bienes se realice respetando el valor de las respectivas cuotas de cada uno de los cónyuges.
Podrá beneficiarse de la exención igualmente el caso de que, por la composición del haber ganancial, no resulte posible un reparto equitativo, siempre y cuando se compense al cónyuge que no alcanza a cubrir su cuota de participación en la sociedad. A tal efecto, se considera que estamos ante una imposibilidad de reparto equitativo cuando el patrimonio ganancial esté compuesto por bienes indivisibles o que desmerezcan mucho con la división. Sería, por ejemplo, el caso del patrimonio ganancial compuesto únicamente de un inmueble.
Ahora bien, en el caso de que existiese otra posibilidad de reparto diferente de la que han elegido los cónyuges, la cual signifique una menor desigualdad entre los lotes adjudicados, sí habría un exceso de adjudicación sujeto y no exento del ITP.
Tengamos en cuenta a este respecto que, a diferencia de lo que ocurre con el ITPAJD, desde la perspectiva del IRPF recientes resoluciones de la DGT (CV0759-11 de 24/03/2011 y CV2757-11 de 21/11/2011) establecen que para el caso de que el único bien ganancial sea la vivienda, la consiguiente adjudicación de la misma a uno de los cónyuges con la obligación de éste de compensar al otro sí supondrá una ganancia patrimonial a efectos de IRPF ya que el efecto es idéntico al de la enajenación de su parte de la vivienda. En el mismo sentido se ha pronunciado el TSJ del País Vasco en sentencia de 4 de junio de 2010.
Volviendo a los excesos de adjudicación, cuando éste es compensado, la operación se encontrará sujeta y no exenta al ITP; en caso contrario, dicho exceso tributará, en concepto de donación, por el ISD.
Además, para que el exceso no se encuentre exento, es necesario que surja como consecuencia de la propia valoración efectuada por las partes. En otras palabras, no quedarán sujetos a tributación los excesos que se pongan de manifiesto como consecuencia de la comprobación de valores llevada a cabo por la Administración. Las recientes sentencias del TSJ de Madrid de 3 de febrero y 8 de junio de 2012 son muy claras al respecto: “Se arguye por la Comunidad de Madrid en el escrito de contestación a la demanda que de la comprobación administrativa resulta un exceso de adjudicación muy elevado (más del 30% adicional al importe de la adjudicación). Ahora bien, si ello es así, y la Administración entendiera que se ha producido un fraude u ocultación del valor real, la Administración tributaria tiene a su disposición diversos medios para atajarlo, desde el fraude de ley y la simulación (arts. 24 y 25 LGT’1963, y arts. 15 y 16 de la vigente LGT) a las infracciones tributarias (arts. 77 y ss. LGT de 1963 y art. 183 y ss de la vigente LGT), sin que ninguno de estos medios haya sido utilizado.
Por lo expuesto, la liquidación girada a la actora por el Impuesto de Donaciones debe ser anulada al no poder configurarse, en este caso, el hecho imponible a partir del valor comprobado por la Administración”.
En definitiva, solo tributan los excesos de adjudicación declarados, no lo que resulten de la comprobación administrativa de los valores declarados.
3. EFECTOS DE LA COMPROBACIÓN DE VALORES TRAS UNA ADJUDICACIÓN HEREDITARIA Y TRAS UN PACTO SUCESORIO.
El art. 7.2.b) del TR de la LITPAJD establece en su segundo párrafo que “en las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del IP”.
Por consiguiente, siempre que, como consecuencia de la valoración realizada por la Administración, el exceso de adjudicación no supere el 50% de lo que le correspondería al heredero o legatario de acuerdo con su título, la tributación será por ISD (y tengamos en cuenta que será muy frecuentemente una donación entre extraños). Si excede del 50%, fiscalmente se tratará el exceso como una transmisión a titulo oneroso.
Sin embargo, en el caso de una apartación o de una mejora, cuando, fruto de una comprobación de valores, el valor de los bienes entregados superase los 125.000,00 euros previstos en el art. 11 de la Ley gallega [“En las adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos incluidos en el grupo II del art. 6.dos del presente texto refundido, se aplicará una deducción del 100% de la cuota tributaria siempre que su base imponible fuese igual o inferior a 125.000,00 euros”], la operación tributará normalmente por el ISD. Al consistir los beneficios fiscales de los pactos sucesorios en una deducción del 100% de la cuota, la pérdida de la misma es total cuando no se cumplen los requisitos legalmente establecidos para disfrutar de ella, uno de los cuales es el límite del valor de lo entregado, o sea, los 125.000 euros. En otras palabras, no tributa el exceso sobre los 125.000 euros sino el valor, determinado por la administración, de los bienes o derechos entregados al heredero en vida.
4. EFECTOS DE LA COMPROBACIÓN DE VALORES TRAS LA DISOLUCIÓN DE UNA COMUNIDAD DE BIENES.
La disolución de una CB constituye un mero acto de naturaleza declarativa, esto es, no implica transmisión patrimonial alguna que pueda determinar la realización del hecho imponible de la modalidad de ITPAJD ya que lo que se busca es la transformación del derecho ideal de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre una parte de la cosa que la división ha individualizado.
Al igual que en la disolución de la sociedad de gananciales, se producirá un exceso de adjudicación cuando algún comunero reciba bienes por importe superior al que se corresponde a su cuota de participación.
En este caso, dichos excesos pueden estar sujetos al ITP cuando concurran las siguientes circunstancias:
- Que el exceso tenga causa onerosa, o sea, que haya compensación.
- Que el exceso no sea gravado por IVA.
- Que se trate de un exceso declarado. Al igual que en el caso de la disolución de la sociedad de gananciales, no quedan sometidos a tributación por TPO los excesos de adjudicación que puedan ponerse de manifiesto como consecuencia de una comprobación de valores realizada por la Administración.
- Que el exceso de adjudicación no derive de que la cosa común sea indivisible o desmerezca mucho por su división. En este caso, la compensación no es un exceso de adjudicación sino una obligación derivada de la indivisibilidad, o sea, estamos ante un exceso inevitable.
Si no se dan las circunstancias expuestas, el exceso de adjudicación no tributará por TPO.
Hemos de añadir, sin embargo, que si el exceso de adjudicación inevitable se compensa en especie (no en metálico) sí quedará sujeto a TPO. Es más, supondrá la realización de dos hechos imponibles, por una parte el exceso de adjudicación y, por otra, la transmisión del bien.
¿Cuáles serían las consecuencias si la extinción del condominio no fuese total sino parcial?
Seguimos estando ante una operación interna de la comunidad, o sea, de una especificación de derechos, aunque la extinción del condominio no sea total sino parcial (sentencia del TSJ Galicia de 30 enero 2012 y de Castilla y León de 10 de enero de 2012). En consecuencia, salvo que división de la cosa común parcial encierre un exceso de adjudicación, la extinción parcial del condominio no tributa. Y no tributa tanto cuando consista en la segregación de una parte del bien común y consiguiente separación de alguno de los comuneros, continuando el resto en proindivisión, como cuando se fragmente el bien común en varias partes, permaneciendo en relación con todas ellas la situación de proindivisión.
5. ¿CUÁL ES EL PRECIO DE ADQUISICIÓN DE AQUELLOS BIENES O DERECHOS CUYO VALOR HA SIDO COMPROBADO –Y MODIFICADO- POR LA ADMINISTRACIÓN?
A buen seguro que muchos habremos coincidido en la reflexión relativa a la injusticia fiscal que deriva de tener que tomar como valor de adquisición de un bien a efectos del cálculo de la correspondiente ganancia de patrimonio, el valor/precio declarado con ocasión de su compra, aunque éste haya sido objeto de revisión –y consiguiente modificación- por parte de la Administración. Si hemos declarado la adquisición por un determinado valor/precio, pero a renglón seguido hemos pagado la liquidación dictada por la Administración en virtud de la revisión del mismo, parece fiscalmente razonable que sea el valor comprobado por la Administración y no el declarado inicialmente por el contribuyente el que se tome a los efectos de cálculo de futuras ganancias de patrimonio.
Pues bien, tal no es –no ha sido nunca- el criterio de la DGT para los casos de adquisición de bienes o derechos a título de compraventa. En Resolución de fecha 17 de junio de 2010 reitera su criterio en virtud del cual “el importe a tener en cuenta como valor de adquisición a efectos de determinar la ganancia de patrimonio generada en la transmisión del terreno será el importe realmente satisfecho en la adquisición, que coincidirá con el escriturado y no con el importe resultante de la comprobación de valores…”.
Por consiguiente, en los casos de adquisición de bienes o derechos a título de compraventa, el valor de adquisición será el escriturado –no el resultante de la comprobación administrativa-, sobre la base del argumento de que tal habrá sido (y con mayor razón tras las exigencias y requisitos impuestos por la Ley 36/2006, de lucha y prevención del fraude fiscal, a los medios y formas de pago relativos a los actos formalizados en escritura pública) el precio efectivamente satisfecho a la parte vendedora.
Y precisamente porque el argumento que le sirve a la DGT para defender su criterio estriba en que el valor de adquisición debe de coincidir con el precio real y efectivamente satisfecho, dicho valor de adquisición no será el previamente declarado por el contribuyente sino el resultante de la comprobación administrativa cuando no haya, en rigor, precio. Cuando no haya, en efecto, contraprestación dineraria, el valor que debe de tomarse en consideración para calcular la ganancia de patrimonio generada por la ulterior venta del bien o derecho a terceros no será el declarado por el adquirente sino el comprobado por la Administración.
Así lo ha establecido con meridiana claridad el Tribunal Superior de Justicia de Murcia (STSJ Murcia de 22 de marzo de 2010) a propósito de la aportación dineraria de un inmueble a una sociedad. Para el citado Tribunal, “para determinar la renta obtenida por la venta a terceros del inmueble aportado a la sociedad, que debe integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, no debe de tomarse como valor de adquisición el valor contable, esto es, el otorgado en la escritura de constitución de la sociedad al inmueble aportado para adquirir la condición de socio, sino el valor de mercado, por así exigirlo el art. 15 de la Ley 43/2005” (LIS). “Debe tomarse como valor, insiste el citado Tribunal, el comprobado por el servicio de gestión tributaria de la Dirección General de Tributos de la Conserjería de Hacienda de la Comunidad Autónoma en relación con el ITP y AJD devengado con motivo de la aportación de los inmuebles, ya que las cantidades fijadas por una Administración al liquidar un tributo vinculan a otra distinta, por lo que ha de aceptarse como precio de adquisición el fijado por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma”.
El TSJ de Murcia, por consiguiente, establece que el valor de adquisición no es el contable, o sea, el de aportación (quizá sobre la base del argumento de la DGT de que no hubo precio efectivamente satisfecho a título de contraprestación, esto es, no se trataba de una compraventa), sino el derivado del expediente administrativo de comprobación. Es más, concluye que el valor comprobado por una Administración territorial a los efectos de un tributo (en el caso de autos Operaciones Societarias) modifica el de adquisición para calcular otro (el Impuesto sobre Sociedades), cuya gestión y comprobación corresponde a la Administración central del Estado.
Y el mismo criterio, precisamente porque no existe contraprestación dineraria, debe trasladarse al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si la Administración autonómica ha revisado los valores declarados por herederos y legatarios y los actos dictados por ésta han ganado firmeza, el valor de adquisición a efectos del cálculo de futuras ganancias de patrimonio no es el declarado en el ISD sino el determinado por la Administración en el correspondiente expediente de comprobación. Así lo estableció la Audiencia Nacional en sentencia de 6 de abril de 2004, en esta ocasión invocando la doctrina de los actos propios, por cierto doctrina que serviría para aplicar este criterio a todo el ámbito tributario (sin excepción, por tanto, de las compraventas).
Extracto de uno de los capítulos tratados en la conferencia “Actualidad doctrinal y jurisprudencial en materia de comprobación de valores”, impartida en el seno de las Jornadas La fiscalidad de los pactos sucesorios y de la comprobación de valores, organizadas por el Colegio de Economistas de La Coruña los días 23 y 24 de septiembre.
