Con razón publica la Autoridad Fiscal Europea en relación con los incentivos fiscales a la inversión en I+D+i en España (informe 2020) que el reducido nivel de aplicación efectiva de estos incentivos en términos comparados contrasta con su elevada generosidad teórica, que es, insistimos que teóricamente, de las mayores entre las economías avanzadas. Las causas del citado contraste son atribuidas a los severos requerimientos para certificar los gastos en I+D+i fiscalmente deducibles, los límites establecidos a las deducciones, la insuficiencia de cuota y, sobre todo, la inseguridad jurídico-tributaria del régimen de incentivos.
Como es sabido, la tendencia de la AEAT durante los últimos años ha sido la de discutir ciertos gastos (cuando no la deducción) vinculados a actividades de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (IT), concretamente su inclusión en la base de la deducción del art. 35.2.b) 1º y 2º LIS. De acuerdo con estos apartados, forman parte de la base de deducción:
- las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a identificar, definir y orientar soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen;
- el diseño industrial y la ingeniería de procesos de producción (incluyendo la concepción y elaboración de planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de productos), entre otros.
Más concretamente, viene admitiendo la Inspección que forman parte de la base de la deducción los gastos realizados en estudios de viabilidad de nuevas soluciones tecnológicas, pero no admite que integren la misma las horas de programación o pruebas sobre una aplicación informática existente. Sí forman parte de la base de la deducción los gastos derivados de los estudios de viabilidad de nuevas soluciones tecnológicas o la especificación de requisitos de un nuevo sistema, pero no los gastos en suministro de soluciones, desarrollo, operación ni mantenimiento.
Abiertamente la AEAT inadmite que los gastos asociados a la fase de desarrollo de software (como el análisis del diseño o el del sistema), en general, no forman parte de la deducción por IT, o sea, no forman parte del concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción. El argumento que esgrime la Inspección para excluir tales gastos, con frecuencia los más abultados, de la deducción estriba en que solo debe de admitirse ésta cuando se trata de software del sector industrial. Para la Inspección, la expresión de la LIS “procesos de producción” debe de entenderse referida exclusivamente a los procesos de producción del sector industrial.
Pues bien, como ya hemos comentado en un post anterior de este blog, tan restrictivo (y carente de soporte normativo) modo de razonar de la AEAT venía siendo corregido por los tribunales de justicia. La AN (SSAN de 12 de mayo, rec. núm. 1087/2017; de 1 de julio, rec. núm. 120/2018; y de 7 de julio de 2021, rec. núm. 286/2018), venía sosteniendo lo siguiente:
- la deducción por IT se puede aplicar a proyectos de software en sectores no industriales. La interpretación del Área de Informática de la Agencia Tributaria de limitar la deducción en estos casos al sector industrial carece del suficiente apoyo normativo;
- forman parte de la base de la deducción tanto los gastos de diagnóstico tecnológico como los de desarrollo del proyecto.
Con un volantazo en su doctrina fuera de todo pronóstico, la AN pasa a confirmar el criterio de la AEAT, concluyendo ahora que los gastos incurridos en proyectos de software y nuevas aplicaciones informáticas, en general, no son subsumibles en el concepto de “ingeniería de procesos de producción” a los efectos de integrar a los mismos en la base de la deducción fiscal prevista en el artículo 35.2 b) párrafo 2º de la LIS, con determinadas excepciones.
Tanto la AEAT como ahora la AN parecen haber olvidado que la calificación como IT de los proyectos otorgada por el Ministerio de Ciencia e Innovación vincula a la Administración, tal como establecen los arts. 35.4.a) LIS y 9 del Real Decreto 1432/2003. La interpretación contra legem que hacía la Inspección y que ahora valida la AN no solo vulnera el principio de reserva de ley en materia tributaria, sino que vacía buena parte del contenido de la deducción, con el consiguiente freno a la inversión, dejando en el aire las ayudas fiscales a áreas tan necesarias e inexorables como la Inteligencia Artificial, el Big Data o, solo a título de ejemplo, la Industria 4.0.
