1.El TS estudiará en casación si la Inspección está vinculada por la política de precios de transferencia del grupo empresarial.
El TS admite a trámite, con fecha del pasado 8 de enero, el correspondiente recurso de casación a fin de determinar si la Inspección tributaria está obligada a tener en consideración la política de precios de transferencia del grupo empresarial, en particular cuando se base en el método del margen neto del conjunto de operaciones (TNMM: Transactional Net Margin Method), a la hora de regularizar operaciones que afectan a sociedades del mismo grupo multinacional, en aquellos casos en que no sea posible realizar el pertinente ajuste bilateral que evite el enriquecimiento injusto de la Administración.
2. El régimen sancionador de las operaciones vinculadas.
La STS 3632/2018, de 15 de octubre de 2018, aspira a cerrar definitivamente la discusión sobre la compatibilidad del régimen sancionador del anterior artículo 16.10º TRLIS (cuya redacción prácticamente coincide con la del vigente art. 18.13º LIS, de modo que cuanto se concluya en este comentario es trasladable al régimen actual) con el general de la LGT, en especial su artículo 191 (“dejar de ingresar…”), en los casos en que el contribuyente no estuviera sujeto a las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas. Recordemos que al respecto tanto el anterior art. 16 como el actual art. 18 LIS establecen en sus cláusulas de exención de responsabilidad lo siguiente: “las correcciones realizadas por la Administración tributaria […] respecto de operaciones vinculadas […] que determinen falta de ingreso […], habiéndose cumplido la obligación de documentación específica […], no constituirá la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 o 195 de la LGT”.
Pues bien, para el TS:
a. La aplicación de la transcrita cláusula de exención de responsabilidad presupone la existencia de la obligación de documentar. Por tanto, cuando el obligado tributario esté exento de la obligación de llevar la documentación de las operaciones vinculadas, no procederá aplicar la citada cláusula de exclusión de las sanciones.
b. Dicha cláusula de exclusión se aplicará cuando “concurran” las tres circunstancias siguientes:
- que no se haya incumplido la obligación de documentación de las operaciones vinculadas,
- que el valor declarado por el contribuyente en su declaración coincida con el reflejado en la indicada documentación, y
- que, pese a lo anterior, el valor de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada haya sido objeto de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria.
c. Cuando, de acuerdo con los requisitos anteriores, no sea aplicable la cláusula de exención de responsabilidad, entonces sí procede aplicar el régimen sancionador general de la LGT y, en concreto, el artículo 191 LGT (“dejar de ingresar…”).
Pues bien, ¿qué opinión nos merece la expuesta doctrina del TS?
- Coincidimos con David Cañabate (A vueltas con el régimen sancionador de vinculadas al albur de la reciente jurisprudencia y praxis de la inspección. Sección de fiscalidad internacional y precios de transferencia. AEDAF, 2019) en que, por más que el razonamiento del TS sea tan inobjetable como respetuoso con lo previamente fijado en la STC 145/2013, de 11 de julio, sorprende el silencio que nuestro TS guarda en relación con el elemento subjetivo del tipo infractor, esto es, sobre la necesidad de que concurra (y la Inspección pruebe) la exigible culpabilidad para poder aplicar las sanciones correspondientes a la infracción tipificada en el art. 191 LGT (“dejar de ingresar…”). Con razón el citado autor argumenta que “si se debe justificar debidamente la culpabilidad en la actuación del contribuyente en cualquier caso de conducta infractora, más lo debería ser en el campo de la comprobación de los precios de transferencia en las operaciones vinculadas, tanto por el elevado componente valorativo e interpretativo que implica, como por la discrecionalidad con la que suele actuar la Administración tributaria”.
Tampoco se plantea el TS (ni lo hizo en su día el TC) las razones que subyacen tras la configuración de los tipos infractores del régimen sancionador de las operaciones vinculadas. La pregunta que cabría hacerse es ¿por qué sólo son sancionables el supuesto de incumplimiento de la obligación formal de llevanza de la documentación, haya o no ajuste, y el supuesto de declarar un valor distinto al de mercado que, esta vez sí, refleja la documentación que mantiene el contribuyente? La respuesta es clara: porque solo en estos dos supuestos cabría defender razonablemente la existencia del elemento subjetivo del tipo infractor, esto es, de culpabilidad del contribuyente.
- Ha habido, en todo caso, jurisprudencia que discrepa de la que ahora viene a sostener el TS. Como decíamos en este mismo blog el pasado año, el TSJ Castilla y León (sede Valladolid) defiende un razonamiento (sentencia de 1 de febrero de 2018, rec. 378/2017) que le permite llegar a la conclusión siguiente: si el resultado de la comprobación de ciertas operaciones de entrega de bienes y de prestación de servicios entre partes vinculadas es correcta, o sea, se ajustó a parámetros de mercado, o si la Inspección pudo comprobar, aunque no lo haya hecho, los valores dados a tales operaciones, no cabe sancionar a la compañía por haber incumplido la obligación de elaborar, conservar y exhibir la documentación (master file del grupo y master file del obligado tributario), ni tampoco procede imponer sanciones en aquellos casos en que sí se haya confeccionado un paquete documental, pero “reunía una serie de deficiencias (se refería a uno solo de los años en comprobación y fue realizada una vez iniciado el procedimiento inspector)”.
