A veces nos sorprende el TS. Y no tanto por el cambio de criterio en favor del contribuyente, cuanto por el esfuerzo dogmático y argumental empleado para conseguirlo (y para convencer). En sentencia de 16 de julio de 2020 (rec. 810/19), el TS echa mano del siguiente razonamiento para concluir que un pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (y, por la misma regla de tres, en nuestra opinión, del Tribunal Constitucional español) pudiera no solo generar un derecho a la devolución de ingresos indebidos, aunque la liquidación no hubiese sido impugnada (o sea, hubiese ganado firmeza) por el contribuyente, sino que la devolución debe de promoverla de oficio la Administración. Tal sería el caso, por ejemplo, de los efectos de las sentencias que equipararon el tratamiento fiscal de los residentes y de los no residentes a efectos del ISD.
Los argumentos más destacables del TS son los siguientes:
- Cabría hablar de un acto firme y consentido bajo una especie de condictio iuris de validez de la norma en que se ampara o, expresado de otro modo, sería viable admitir una especie de cláusula rebus sic stantibus, en el sentido de aceptar que el interesado no ha impugnado el acto en la creencia -o si se quiere, bajo el error invencible- de que la ley que lo ampara se acomoda a las fuentes jurídicas de rango superior. Si lo supiera, es posible que lo hubiera impugnado, por lo que si cambian las bases esenciales de ese consentimiento que lo presidieron, falla el fundamento mismo de la imposibilidad de recurrir debido a una firmeza tan precariamente obtenida.
- Si decae la firmeza del acto como concepto -y como obstáculo-, decae también paralelamente la restricción impugnatoria del art. 217 LGT, por lo que estaríamos en el ámbito propio de una nueva impugnación acorde con la ahora conocida causa de nulidad (no necesariamente radical); o, en caso de autoliquidaciones, con la posibilidad de devolución de ingresos indebidos. En otras palabras, el examen sobre si el acto cuestionado, por ser firme y consentido -y lo es por el mero hecho de haberse superado los plazos de impugnación obligatoria administrativa- es nulo o no de pleno derecho, exige una respuesta anterior sobre si tal es la única vía que nuestro derecho interno ofrece frente a las vulneraciones del derecho de la Unión o si, por el contrario, cabe un sistema de adecuación a este ordenamiento un poco más amplio y flexible, en aras de la satisfacción del principio de efectividad.
- En todo caso, el principio de buena administración, así como los del art. 103 CE, pueden imponer a la Administración el deber de anular de oficio una liquidación nula que se sabe, cuando se dictó, amparada en una norma que se sospecha, en un proceso judicial comunitario, contraria al Derecho de la Unión Europea. Y también puede revocar de oficio un acto de gravamen en los términos del artículo 219 LGT, sin que sea dable invocar un pretendido derecho a no hacer nada al respecto.
- También cabe, es cierto, la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador que, en este concreto asunto (la infracción de los Tratados por la Ley ISD) ha sido coronada por el éxito -para otra recurrente-, analizando todos los problemas y objeciones suscitados por el Abogado del Estado.
- La diferencia de trato entre residentes y no residentes en el Impuesto sobre Sucesiones es, al tiempo, una infracción del artículo 14 CE y, por tanto, la lesión del contenido esencial de un derecho fundamental, susceptible de provocar la nulidad de pleno derecho de la liquidación, el de igualdad y no discriminación.
Así las cosas, viene a concluir el TS lo siguiente: “En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por este antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia”.
