Tal vez los lectores recuerden que en este blog comentamos la STS de fecha 25 de octubre de 2021 bajo un epígrafe titulado “Efectos fiscales de la reformulación de cuentas anuales”. El centro del debate que resolvió en casación el Tribunal Supremo había girado en torno a si una provisión incluida en unas cuentas anuales reformuladas, provisión que no figuraba en las iniciales, debía surtir efectos en el ejercicio al que se refieren (2004 en el caso de autos) o debe de surtirlos, en su caso, en el año de la reformulación (2010 en el caso enjuiciado). El TS sostuvo, con un serio caudal de argumentos, el criterio de que imputar el gasto al ejercicio al que las cuentas se refieren (2004) es inaceptable.
Como este tema sigue dando vueltas y es goloso, mereció una reciente crítica de E. Sanz Gadea (Relación entre normas contables y fiscales en la determinación de la base imponible del IS, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, nº 470, 2022), que no solo compartimos sino que nos permite concluir lo siguiente:
- Cuando se detecta un error contable, resulta de aplicación la norma 22ª del Plan General de Contabilidad: En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables, de modo que el ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio (o se subsane el error), el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
- En consecuencia, el asiento que subsana el error contable se practica en el ejercicio en que se descubre, afectando a las cuentas anuales de este ejercicio (ajustes de los activos y pasivos correspondientes, contra cuenta de reservas).
- La reformulación de cuentas anuales, tal como dispone el art. 38.1.c) del Código de Comercio, permite reformular las cuentas anuales para recoger los riesgos conocidos en el lapso de tiempo que va desde la formulación hasta la aprobación de las cuentas (frecuentemente, como es sabido, tras las observaciones reflejadas en los informes de auditoría). Pero solo en ese lapso de tiempo. Por consiguiente:
- la reformulación de las cuentas es un cauce inidóneo para subsanar errores contables advertidos ulteriormente, o sea, una vez aprobadas ya las cuentas;
- también es inidóneo para corregir falseamientos u omisiones deliberadas de operaciones, así como las conductas tipificadas como delito contable en el art. 310 del Código Penal.
- Una vez aprobadas las cuentas anuales, la subsanación de un error contable incurrido en un ejercicio anterior se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta, siguiendo la norma de registro y valoración 22ª del PGC.
- Desde el punto de vista fiscal, los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo en que haya sido contabilizado el gasto o el ingreso. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en las cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado el registro contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores (art. 11.3.1º LIS).
