De nuevo sobre el devengo del IVA en las certificaciones de obra

En el número 102 de la Revista O Economista escribíamos lo siguiente, a propósito del cambio de criterio del TS en materia de devengo del IVA con ocasión de las certificaciones de obra:
“Hasta la reciente sentencia del TS de 28 de febrero de 2012, la determinación del momento en que se producía la puesta a disposición de los bienes, esto es, el momento en que se consideraba devengado el IVA, lo había establecido la doctrina administrativa en los siguientes términos:
«La certificación de obra no da lugar al devengo del impuesto si la obra a la que se refiere no se ha puesto a disposición del adquirente” (Resolución DGT de 15 de diciembre de 2011). del sujeto pasivo. Recordemos que el nuevo criterio del TS no slador ha errado en la directrices que ha dado para aplicar en el  Ahora bien, “la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras no determina, por sí misma, el devengo del impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición sobre los mismos” (Resolución DGT 11 de febrero de 2011)».
La reciente sentencia del TS de 28 de febrero de 2012 va a obligar tanto a la DGT, al TEAC y a la AEAT como a la jurisprudencia menor a modificar (al menos a matizar) el criterio que hemos expuesto, seguido hasta la fecha.
Para el TS, cuando del contrato firmado entre las partes se desprenda que la obra ejecutada, o sea, la obra certificada, se considerará perteneciente al promotor, su entrega, o sea, la puesta a disposición de la misma se produce a medida que va siendo ejecutada, esto es, certificada, de modo que en tales supuestos se produce el devengo del IVA, haya sido pagada –total o parcialmente- o no.
En definitiva, de acuerdo con esta nueva doctrina del TS, la certificación que documente el avance de la obra, salvo que del contrato firmado entre promotor y constructora se desprenda lo contrario, en la medida en que supone la puesta a disposición del primero del tramo de obra construida,  supondrá el devengo del IVA correspondiente, sin que esta circunstancia, ni tampoco el derecho a la deducción del mismo por parte del promotor, dependan del pago o no de la factura que acompañe a la certificación”.
Pues bien, parece que la DGT se ha hecho eco del cambio de doctrina del TS al respecto. En su Resolución de fecha 19 de julio de 2013, el citado órgano consultivo apunta ya claramente a que el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes, circunstancia que deriva de los términos en que se hayan redactado tanto el contrato como la certificación de obra, y no del pago de cada certificación.
La DGT comienza afirmando, como no podía ser de otro modo, que la expedición de la mera certificación en la que se documenta el estado de avance de las obras no determina, por sí misma, el devengo del IVA, ya que la simple expedición de una certificación puede no encerrar la entrega de los bienes, o sea, la transmisión del poder de disposición sobre la obra certificada. Ahora bien, ésta sí puede producirse cuando el dueño se apropie de las obra a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales  no haya duda de que se ha puesto a disposición del dueño de la obra la parte certificada (“fase completa o terminada de la misma”).
En definitiva, será del tenor del contrato de obra y de los términos en que se haya redactado cada certificación de los que haya que deducir si cada tramo certificado se ha puesto a disposición del dueño, teniéndose éste desde entonces por propietario -con las correspondientes consecuencias a los efectos de evicción, riesgos y responsabilidad-, y, desde el punto de vista fiscal, también desde entonces el IVA devengado,  haya sido la certificación pagada, total o parcialmente, o no.