El régimen de consolidación fiscal tiene como característica principal, como es sabido, permitir que las bases imponibles individuales de cada una de las entidades que lo integran (conforme a las reglas establecidas en el art. 62.1 LIS) se compensen entre sí al formar la base imponible del grupo, y que las deducciones que acreditarían sus integrantes y que tendrían los límites de aplicación correspondientes a cada una de ellas, se originen en el grupo y puedan disminuir la cuota íntegra del mismo con los límites propios del grupo, aunque dicha cuota positiva se obtenga gracias a las rentas positivas obtenidas por entidades distintas de las que contribuyen a la formación de cada deducción.
En relación con los créditos fiscales que pudieran haberse generado en las entidades que componen un grupo con anterioridad a su incorporación a éste (créditos “pre-consolidación”), la LIS permite su aplicación por el grupo de consolidación con arreglo a determinados límites, que garantizan la neutralidad, a efectos de su compensación o aplicación, de la incorporación de la entidad que ha generado tales derechos a un grupo de consolidación fiscal.
En definitiva, los límites establecidos en la letra e) del art. 67 LIS o en el apartado 2 de su art. 71, vinculan el aprovechamiento por el grupo de los créditos fiscales pre-consolidación a que la entidad que los generó aporte al grupo una base o una cuota positiva que permitiría, de no haberse integrado en el mismo, el aprovechamiento de dicho crédito en régimen de tributación individual, evitando así que la existencia de tales créditos pueda constituir un obstáculo o un incentivo a la aplicación de este régimen especial.
El TEAC ha confirmado en diversas ocasiones el principio de que, para aprovechar créditos fiscales de una entidad previos a su incorporación al grupo, es necesario que la tributación que la misma aporta al grupo sea positiva.
2.a. Compensación de bases imponibles negativas pre-consolidación.
Debe tomarse como punto de partida la doctrina sentada por el TEAC conforme a la cual el grupo está sometido, para estos créditos fiscales pre-consolidación, a un doble límite: el que le resulta aplicable a la entidad que los generó en régimen individual de tributación y el límite que corresponda al grupo (entre otras, Resolución de 24 de septiembre de 2020, RG 4359/2019).
2.b. Aplicación de deducciones pre-consolidación.
En relación con las deducciones pre-consolidación, la referencia que realiza el apartado 2 del art. 71 LIS al límite que habría correspondido a la entidad que las generó en caso de haber tributado en régimen individual, con las incorporaciones y eliminaciones mencionadas, determina la imposibilidad de que el grupo aplique más deducciones pre-consolidación que las que podría haber aplicado la entidad que las generó en caso de tributar individualmente.
Para el cálculo del concreto importe que opera como límite, el apartado 2 del art. 71 obliga a realizar una liquidación hipotética, hallando la cuota íntegra que obtendría la entidad que generó las deducciones pendientes en régimen individual, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de los artículos 64 y 65 LIS y tomando en consideración todos aquellos elementos que pudieran afectar a su determinación, pues la Ley no hace excepciones.
Adicionalmente, para la determinación del importe de la deducción pre-consolidación que pueda ser objeto de aplicación por el grupo, deberán tenerse en cuenta todas las deducciones y bonificaciones generadas y aplicadas por el grupo en la medida en que la entidad en cuestión haya contribuido a su obtención.
Además, al igual que las deducciones del grupo, también debe tomarse en consideración la compensación de bases imponibles negativas del grupo en la parte en que la entidad que generó las deducciones pre-consolidación pendientes hubiera contribuido a su formación, a efectos de aplicar el límite del art. 71.2 LIS. Y es que, de continuar tributando la entidad que generó las deducciones pre-consolidación en régimen individual, debe entenderse que dicha base imponible negativa pendiente y compensada por el grupo habría sido objeto de compensación también en régimen individual.
