- Bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación.
El art. 74 LIS regula las consecuencias que se producen en caso de extinción del grupo o de pérdida del régimen de consolidación fiscal, siendo también de aplicación en caso de que cualquiera de las entidades que integran el grupo deje de pertenecer a éste, todo ello sin perjuicio de lo establecido recientemente por la D.A. 19ª de la LIS con respecto a los ajustes a realizar en los periodos impositivos que se inicien en 2023.
En particular, y en lo que interesa a la presente reflexión, el precepto establece una regla de reparto de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y de las deducciones que se hallen pendientes de aplicación en el momento en que tengan lugar las mencionadas circunstancias, debiendo atribuirse a la entidad o entidades que dejen de pertenecer al grupo “en la proporción” en que hubieran “contribuido a su formación”.
La regla de reparto expuesta obliga a los grupos de consolidación fiscal a conocer el origen de cada uno de los créditos fiscales generados como contribuyentes del IS, por si debiera ser de aplicación lo dispuesto en los dos primeros apartados del artículo 74 LIS, esto es, por si existieran bases imponibles negativas o deducciones pendientes en el momento en que eventualmente se produjera la extinción del grupo, la pérdida del régimen de consolidación fiscal o el abandono o exclusión de alguna de las entidades que lo integran.
Por ello, resulta necesario identificar el origen de las bases imponibles negativas y deducciones en el modelo de autoliquidación, esto es, determinar en qué proporción han contribuido a su formación las diferentes entidades que forman parte del grupo en el ejercicio de su generación.
Es importante tener en cuenta que la determinación de las entidades que han contribuido a la generación de las bases imponibles negativas o de las deducciones pendientes a efectos de dar cumplimiento a la regla expuesta, no altera, en modo alguno, su naturaleza de créditos fiscales del grupo.
Con el fin de identificar la proporción en que cada entidad del grupo contribuye a la formación de una base imponible negativa, es preciso tomar como punto de partida lo dispuesto en el apartado 1 del art. 62 LIS sobre la formación de la base imponible del IS en este régimen especial. Conforme a lo dispuesto en el citado precepto, la determinación de la proporción en que cada entidad ha contribuido a la formación de una base imponible negativa no sólo depende de las bases imponibles individuales de cada sociedad integrante del grupo, sino también de otros elementos que determinan tal contribución (por ejemplo, las eliminaciones o las incorporaciones).
En cualquier caso, corresponde al contribuyente, esto es, al grupo de consolidación fiscal, la elección de los concretos créditos fiscales que desea aplicar en cada autoliquidación, pudiendo, por ejemplo, elegir no compensar en un ejercicio n la base imponible negativa del ejercicio n-2 para compensar, sin embargo, otras bases imponibles negativas del grupo con origen en n-3 o n-1, o generadas por una entidad antes de su incorporación al grupo y pendientes de compensación, dentro de los límites establecidos para cada una de ellas.
Tampoco existe impedimento alguno para que el grupo decida no proceder a la compensación de tales bases imponibles negativas de ejercicios anteriores para aplicar deducciones (total o parcialmente), ya sean del grupo o generadas por una entidad antes de su incorporación y aportadas a éste, con sus correspondientes limitaciones legales y en el orden que considere oportuno. De esta manera, el grupo puede aplicar, por ejemplo, la deducción por actividades de investigación y desarrollo del grupo del año n-2 en lugar de la deducción de la misma naturaleza del año n-1 o incluso la generada en tales ejercicios por alguna de las entidades que forman el grupo con anterioridad a su incorporación al mismo y que se halle pendiente de aplicación, respetando sus límites específicos.
Conforme a lo señalado, pese a que, cuando el contribuyente decide aplicar un determinado crédito fiscal del grupo, conozca las entidades que contribuyeron a su formación, lo que está aplicando es un único crédito fiscal del grupo y no tantos créditos fiscales distintos como entidades hayan contribuido a su generación. Así, por ejemplo, cuando el contribuyente compense la base imponible negativa del ejercicio n-2 de 200, desde el punto de vista tributario no estará de ningún modo compensando dos créditos fiscales, esto es, una base imponible negativa generada por la entidad A de 40 y una base imponible negativa generada por la entidad B de 160, sino una base imponible negativa del grupo de 200.
En definitiva, el criterio expuesto implica que cuando el contribuyente decide compensar o deducir un crédito fiscal del grupo, la determinación del origen del importe consumido y, en consecuencia, del origen del importe remanente, se realiza atendiendo a un criterio proporcional, esto es, atendiendo a la proporción en que cada uno de sus integrantes hubieran contribuido a su formación. De esta manera, la aplicación, por el grupo, de un crédito tributario generado en el seno del grupo fiscal se efectúa de manera proporcional a la contribución de las entidades integrantes del mismo, en el momento de formación del citado crédito.
