Crítica a la doctrina administrativa relativa al tratamiento fiscal de las pérdidas

Nos proponemos en este epígrafe comentar la doctrina, adoptada además para unificación de criterio, del TEAC, relativa al tratamiento fiscal de las pérdidas.
Si tuviéramos que sintetizar en pocas palabras la doctrina del TEAC relativa a la compensación de las bases imponibles negativas habría que partir de que para aquél constituye una opción que puede (y debe de) ejercitar, expresa o tácitamente, el contribuyente y que, como tal, de conformidad con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, ejercita (o renuncia) a ella mediante la presentación de la autoliquidación del impuesto, sin que pueda rectificarse con posterioridad a ese momento (salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de autoliquidación).
1. ¿Cuáles son los diferentes supuestos que pueden darse y el criterio del TEAC en cada uno?:
a. Base imponible previa a la compensación cero o negativa.
Estamos ante un supuesto en el que un contribuyente presenta la autoliquidación del impuesto sin que resulte una base imponible positiva. En tal caso, al no haber una base imponible positiva que se pudiera haber compensado con las negativas de ejercicios anteriores, el TEAC considera, en nuestra opinión acertadamente, que el contribuyente ni ejercita ni renuncia su opción de compensación, por lo que en el futuro (en caso de que, o bien el contribuyente detecte errores en la determinación de la base imponible y presente una declaración complementaria con base imponible positiva, o bien exista un procedimiento tributario de comprobación y del resultado de éste se extraiga una regularización que determine una base imponible positiva), el contribuyente podrá, en todo caso, ejercer su derecho a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, precisamente, por considerar que ni ejerció ni renunció este derecho.
b. Base imponible previa totalmente compensada.
En este supuesto, el contribuyente compensa en su autoliquidación todas las bases imponibles que pueda, bien porque compensa toda la base imponible positiva obtenida en el ejercicio que se presenta, o bien por compensar el total de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, sin que le quede importe alguno para compensar en próximos ejercicios.
En este caso, el TEAC considera, también acertadamente a nuestro modo de ver, que el contribuyente decidió no obtener ningún resultado a ingresar en concepto de IS en el ejercicio fiscal al que corresponde la autoliquidación en la que compensó las bases imponibles negativas. En consecuencia, en caso de que la autoliquidación deba ser corregida -bien voluntariamente por el contribuyente, mediante una declaración complementaria, bien por aplicación de un procedimiento tributario de comprobación- deberá entenderse que el contribuyente optó por compensarse el máximo posible, por lo que sí podrá compensar eventuales nuevas bases imponibles sobrevenidas.
c. Base imponible previa no compensada en ningún importe o por importe inferior al máximo posible.
Estamos ante el caso del contribuyente que, pudiendo reducir el importe a ingresar resultante de la autoliquidación del impuesto, decide no compensar bases imponibles negativas o, por el contrario, decide compensar únicamente una parte de las mismas, sin que, en cualquier caso, aplique la totalidad de la compensación que hubiera podido.
Para este supuesto, considera el TEAC, a nuestro juicio incorrectamente, por las razones que se expondrán, que el contribuyente decidió optar por compensar sólo una parte de las bases imponibles negativas que podía, lo cual debe de ser interpretado como que renunció a compensar más bases que pudieran aparecer, aun pudiendo haberlo hecho, con lo cual perdió definitivamente su derecho.
d. Falta de presentación en plazo de la autoliquidación.
Por último, hemos de analizar las consecuencias sobre las bases imponibles negativas del contribuyente que, estando obligado a presentar autoliquidación del impuesto, no lo hace dentro del plazo establecido reglamentariamente. Para el TEAC, el contribuyente, al no presentar la declaración del IS, no ha ejercitado el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, por lo que ha optado por su total diferimiento o, lo que es lo mismo, ha renunciado al derecho a compensar dichas bases dentro del ejercicio en que no se presentó, o se presentó de forma extemporánea, la autoliquidación del impuesto. Además, señala abiertamente el TEAC que no aplicar estas consecuencias generaría un beneficio para este contribuyente que incumple su obligación tributaria en relación con el contribuyente que sí cumplió con sus obligaciones.
2. ¿Cuál es nuestra opinión al respecto?
El TEAC, en definitiva, interpreta que el contribuyente ejercita o renuncia su derecho no solamente en virtud de su expresa manifestación en la declaración, sino también en función del resultado de la base imponible obtenida en el ejercicio y de la cantidad de ésta que aplica a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. En otras palabras, el TEAC deduce la intención tácita del contribuyente de estos datos, sin necesidad de que haya ejercitado o renunciado explícitamente a su derecho.
En nuestra opinión, si la base imponible del IS no se ve modificada con posterioridad a la presentación de la declaración -sea a instancia del contribuyente, mediante una declaración complementaria, o bien sea mediante un procedimiento comprobatorio-, efectivamente el contribuyente no podrá cambiar la opción ejercitada en su autoliquidación. Ahora bien, si la base imponible fuese modificada con posterioridad, el contribuyente, en todo caso, debería tener derecho a optar por ejercitar o por renunciar a su derecho de compensación de las bases imponibles negativas.
El art. 119.3º LGT dice que la opción deberá ejercitarse, solicitarse o renunciarse con la presentación de la declaración. Es en la declaración donde se refleja la base imponible del ejercicio fiscal y, según las circunstancias en ese preciso instante, el contribuyente opta por ejercitar o por renunciar a su derecho. Si la base imponible se incrementa con posterioridad, el momento de la declaración de la nueva base se desplaza hasta el instante en que se pone de relieve dicho incremento, por lo que igualmente debería considerarse desplazado hasta este momento el derecho a ejercer o renunciar el derecho.
En relación a la renuncia de un derecho, la jurisprudencia civil ha venido determinando que es cierto que la renuncia a un derecho puede tener lugar de forma expresa o tácita, pero no lo es menos que debe ser clara, terminante e inequívoca, mediante actos concluyentes (v.gr. STS de 26 de febrero de 1994).
La conclusión a la que llega el TEAC en el punto c. anterior nos parece inaceptable. Si apareciesen circunstancias sobrevenidas que ampliasen la base, el contribuyente debe de tener a partir de ese momento la “opción”, o sea, el “derecho” a compensar más pérdidas anteriores.
Y estamos más en desacuerdo todavía con la conclusión a la que llega el TEAC en el punto d. anterior. Entendemos que, si es con la presentación de la declaración del impuesto como el contribuyente ejercita o renuncia su opción, no puede ignorarse ésta aunque la declaración se presente extemporáneamente. El artículo 119.3º LGT no exige que la declaración deba presentarse dentro de plazo para que sea apta para manifestar el ejercicio o renuncia de una opción.