A juicio del TEAC (Res. de 4 de abril de 2017), el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, decidir el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de “opción”.
La compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios, que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, siendo el ejercicio de dicho derecho potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además, se trata de una opción que se ejercita “con la presentación de una declaración” (la del IS), por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el art. 119.3 LGT.
En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:
· Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso, debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Es este supuesto, podrá ejercer su derecho de opción posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.
· Que el contribuyente decida deducir hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensar el concreto importe que reflejó en su autoliquidación, sino que implícitamente optó por deducir el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.
· Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso, es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá la correspondiente repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar ciertos importes en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex art. 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada.
· Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación, estando obligado a ello. En estos casos, parece claro que, habiendo incumplido la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
